Le fisc peut revenir en arrière

Par Dona Gilbertson
Illustration : Gary Clement

Lorsqu’il est question d’impôts, le Parlement possède le pouvoir de faire reculer le temps

Depuis des siècles, les impôts alimentent les activités des gouvernements de par le monde. Au fil du temps, les pays ont raffiné les règles qu’ils appliquent pour lever des impôts. Ainsi, l’impôt sur le revenu fédéral canadien a été instauré en 1917 dans le cadre de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, un document de 10 pages qui constituait un cadre simple pour l’imposition des revenus. Les contribuables canadiens ont réagi en contestant l’applicabilité des dispositions de la Loi ou en planifiant leurs activités de manière à contourner celle-ci; c’est pourquoi le Parlement a par la suite apporté des modifications à la Loi. Comme des adversaires dans une partie d’échecs, les contribuables avancent sur l’échiquier en inventant de nouveaux mécanismes de planification et le Parlement, en modifiant la législation. Les deux parties mettent leur position à l’épreuve devant les tribunaux. Au cours des années, cette partie d’échecs a créé un énorme enchevêtrement de règles, ici et dans les autres pays développés.

Comparativement à la Loi de l’impôt sur le revenu, la législation relative à la taxe sur les produits et services (TPS) en est encore à ses premiers balbutiements. Le premier texte de la législation sur la TPS était beaucoup plus substantiel que celui de la Loi de l’impôt sur le revenu initiale, mais il est devenu beaucoup plus complexe depuis. L’écheveau de règles qui composent cette législation sert de cadre pour les contribuables qui cherchent à planifier leurs affaires.

Même si la «certitude» est un principe fondamental en fiscalité, le Parlement a le pouvoir de modifier le cadre qu’il a défini. Les modifications peuvent avoir des conséquences rétroactives, qui peuvent aller de la date à laquelle la modification est annoncée jusqu’à des années en arrière. Comme pour toute législation, il s’écoule en outre un laps de temps entre l’annonce des modifications et le moment de leur entrée en vigueur. Nous examinerons ici l’utilisation de dispositions législatives rétroactives et les pratiques administratives du gouvernement lorsque des dispositions législatives ne sont pas encore en vigueur. Nous mettrons l’accent sur les dispositions de la législation sur la TPS, mais les mêmes aspects entrent en jeu dans le cas d’autres lois fiscales.

Au début des années 1990, le gouvernement du Canada a perdu une cause fiscale qui avait trait au calcul de la déduction relative aux ressources. Le coût estimatif des remboursements et des intérêts dépassait le milliard de dollars. On ne se surprendra pas que le vérificateur général ait réexaminé cette question, de même que le Comité permanent des comptes publics. Par suite de ces examens, le ministère des Finances a publié des lignes directrices sur l’introduction de dispositions législatives rétroactives.

Au départ, le ministère des Finances a indiqué que des modifications fiscales rétroactives ne devraient être apportées que dans des «situations exceptionnelles». Il a invoqué la «certitude» fiscale comme principe fondamental de la fiscalité, et a fait valoir que les dispositions législatives rétroactives auraient pour effet de miner cette certitude. Le Ministère a énuméré plusieurs facteurs qu’il y aurait lieu de prendre en considération lorsqu’on envisage la mise en place de dispositions législatives rétroactives. En bref, elles devraient : refléter une interprétation bien connue et de longue date de la loi par le ministère du Revenu national (aujourd’hui l’Agence du revenu du Canada [ARC]); refléter une politique qui ressorte clairement des dispositions pertinentes, et qui soit bien connue et comprise des contribuables; être conçues de manière qu’il n’en résulte pas un avantage fortuit pour certains contribuables; être nécessaires pour préserver la stabilité de l’assiette fiscale du gouvernement; corriger des dispositions ambiguës ou déficientes, non conformes à l’esprit de la loi.

Le ministère des Finances a expliqué qu’il ne fallait pas prendre en considération les quatre premiers facteurs isolément, mais que le cinquième devait être apprécié indépendamment des autres. Cependant, «la présence d’un ou de plusieurs des facteurs énumérés n’inciterait pas nécessairement le gouvernement à proposer des dispositions rétroactives».

Même si ces critères limitent le nombre de situations dans lesquelles la mise en place de dispositions législatives rétroactives est autorisée, les contribuables se sont demandé si le ministère des Finances appliquait toujours ses propres règles. Par exemple, en 1996, le gouvernement fédéral a proposé d’apporter à la législation sur la TPS des modifications qui assujettissaient expressément à la TPS les frais de gestion et d’administration des fonds communs de placement. Les dispositions en cause, qui ont été adoptées, étaient réputées s’appliquer à compter du 31 décembre 1990 (soit rétroactivement à l’entrée en vigueur de la TPS). La modification ne s’appliquait toutefois pas aux fournitures à l’égard desquelles le fournisseur n’avait pas facturé ou perçu la TPS avant le 7 décembre 1994.

Environ un mois avant l’annonce des dispositions visant la modification, les contribuables avaient interjeté appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt — CI Mutual Funds Inc. et al. c. La Reine [1999] 2836 ETC (CCI), conf. [1997] 2942 ETC (CAF) — en demandant le remboursement de la TPS payée sur les frais de gestion et d’administration. Ils faisaient valoir que les dispositions modifiées ne devaient pas s’appliquer rétroactivement, car cela porterait atteinte à des droits acquis. (La disposition n’est entrée en vigueur qu’après que l’appel a été débattu devant la Cour de l’impôt. Après l’adoption de la disposition, les avocats semblent avoir soumis de nouveaux arguments avant que la décision ne soit rendue.) Tant la Cour de l’impôt que la Cour d’appel fédérale ont soutenu que le libellé était assez clair pour s’appliquer rétroactivement. En d’autres termes, le Parlement avait le pouvoir d’édicter de telles dispositions rétroactives.

Des fiscalistes ont également critiqué le moment de l’entrée en vigueur de cette disposition (voir Louise Summerhill, «GST Reform», Tax Profile, vol. 5, p. 7, sept. 1996, et Cy Fien, Retroactive Legislation, rapport de conférence de 1996 de l’Association canadienne d’études fiscales). La modification était rétroactive à l’instauration de la TPS, mais le secteur concerné n’en avait été informé qu’en décembre 1994. Si un gestionnaire n’avait pas facturé ou perçu la TPS avant le 7 décembre 1994, la disposition ne s’appliquait pas aux fournitures taxables. Toutefois, lorsque la TPS avait été facturée et perçue avant le 7 décembre 1994, la taxe s’appliquait. Cela créait un problème, car de nombreux gestionnaires de fonds avaient facturé la TPS avant le 7 décembre 1994, mais le fonds avait par la suite demandé un remboursement. Les dispositions législatives ont été adoptées malgré ces critiques.

Des dispositions législatives rétroactives ont également été annoncées dans le budget du 18 février 2003 en réaction à l’arrêt Commission scolaire des Chênes c. La Reine [2002] CTPS 11 (CAF). Dans cette affaire, une municipalité a fait valoir qu’elle recevait de l’argent du gouvernement provincial pour fournir les services d’autobus scolaires dans le cadre d’une activité commerciale. La Cour d’appel fédérale a donné raison à la municipalité, ce qui signifiait que celle-ci avait le droit de recouvrer la totalité de la TPS qu’elle avait payée sur les charges connexes (plutôt que seulement un pourcentage de la taxe). Le gouvernement fédéral a réagi en introduisant des dispositions qui modifiaient la loi et précisaient clairement que les services en question étaient exonérés (par conséquent, les municipalités n’auraient pas le droit de recouvrer la totalité de la TPS payée sur leurs intrants). Ces modifications s’appliquaient rétroactivement à l’instauration de la TPS, sauf qu’elles ne touchaient pas les décisions rendues par la Cour d’appel fédérale avant l’annonce des modifications de la législation.

Au même moment, on a annoncé des dispositions législatives rétroactives suivant lesquelles la fourniture de services publics à des résidents d’une municipalité était exonérée, que les services aient été fournis par la municipalité ou par un entrepreneur. Cette modification faisait également suite à une décision de la Cour d’appel du Québec, Ville de Charlesbourg c. Québec (sous-ministre du Revenu) [1999] RDFQ 187, conf. C.A. Québec, 18 février 2002. La modification s’applique rétroactivement à l’instauration de la TPS.

Les représentants des secteurs concernés et les fiscalistes ont critiqué les modifications rétroactives de 2003, faisant valoir qu’elles allaient à l’encontre de la politique définie par le ministère des Finances, qui a soutenu que les modifications ne contrevenaient pas aux critères énoncés plus haut. En conséquence, les modifications ont été adoptées sur une base rétroactive.

La capacité du Parlement d’adopter des dispositions législatives rétroactives lui procure un coup supplémentaire dans la partie d’échecs. Comme les tribunaux ont entériné ce pouvoir du Parlement, s’adresser à eux ne constitue pas une solution de rechange valable. En conséquence, le seul véritable recours qu’ont les contribuables consiste à soumettre au ministre des Finances des observations sur la pertinence des modifications rétroactives. Bien que de telles observations aient donné peu de résultats à ce jour, il demeure important que le gouvernement soit incité à s’en tenir à ses propres lignes directrices.

Que l’on envisage de donner effet à des dispositions législatives au moment de leur annonce ou à une date antérieure, celles-ci n’entrent pas en vigueur tant qu’elles ne sont pas adoptées. Comme un laps de temps s’écoule généralement entre l’annonce et l’adoption des dispositions, les contribuables peuvent se demander comment traiter leurs opérations entre-temps.

L’ARC a publié quelques lignes directrices à cet égard, notamment pour l’application d’une nouvelle disposition d’assujettissement à la TPS. Dans un avis de décision, l’ARC a indiqué qu’elle n’allait pas établir d’«avis de cotisation» fondés sur des modifications proposées avant que celles-ci ne soient adoptées. Cependant, compte tenu de l’application rétroactive des modifications, le contribuable est encouragé à se conformer dès la date d’entrée en vigueur des dispositions. La législation sur la TPS prévoit explicitement que des intérêts sont calculés rétroactivement à compter de la date d’entrée en vigueur d’une modification. Les pénalités ne sont toutefois pas appliquées rétroactivement.

La ligne directrice publiée relativement aux dispositions d’allégement est moins utile. Par exemple, un autre avis de décision précise ce qui suit :

• si l’inscrit décide de ne pas percevoir et remettre la TPS/TVH, et que l’article 7.2 n’entre pas en vigueur, il sera redevable de la TPS/TVH à percevoir sur ces fournitures, ainsi que des pénalités et des intérêts;
• si l’inscrit décide de percevoir et de remettre la TPS/TVH, et que l’article 7.2 entre en vigueur plus tard, les sommes perçues au titre de la TPS/TVH pourront être remboursées aux bénéficiaires des fournitures, conformément à l’article 232 de la LTA. De leur côté, les bénéficiaires pourront demander un remboursement en vertu de l’article 261 de la LTA.

Étant donné les conséquences sur le plan des intérêts, les contribuables devraient réagir sans délai à toute nouvelle disposition visant l’assujettissement à la TPS. Ils le font toutefois à leurs risques, compte tenu des nouvelles dispositions d’allégement.

Le gouvernement a reconnu que des dispositions législatives rétroactives ne peuvent être justifiées que dans des circonstances exceptionnelles. Comme nous l’avons vu, les contribuables ne sont pas toujours d’accord sur le fait que les éléments sous-jacents à une modification particulière justifient un tel traitement et ont un pouvoir limité de modifier directement les règles de la partie d’échecs fiscale. Ils doivent donc jouer le jeu dans les limites du cadre existant, mais ils peuvent mettre ces limites à l’épreuve. Lorsque leurs actions donnent lieu à l’adoption de dispositions législatives rétroactives, ils doivent analyser la situation pour déterminer si elle répond aux critères que l’Administration a établis. Enfin, les contribuables doivent comprendre les conséquences, sur le plan des intérêts et des pénalités, de ne pas tenir compte des modifications proposées.

On peut s’attendre que les règles fiscales continuent de s’étendre. Les modifications rétroactives changent le périmètre d’application de la loi, mais il arrive à l’occasion qu’elles offrent de nouvelles possibilités de planification fiscale. Suivons donc le prochain mouvement sur l’échiquier.