La pensée différentielle

Par Greg Edwards
Illustration : Susanna Denti

L’harmonisation et la convergence sont souvent source d’inquiétude pour les sociétés fermées, mais le CNC tient compte de leurs préoccupations

L’harmonisation et la convergence, la stratégie actuelle à double volet du Conseil des normes comptables (CNC), sont souvent une source d’inquiétude pour les sociétés fermées. Celles-ci se sentent parfois bousculées dans les efforts déployés pour parvenir à des normes comptables mondiales. Le CNC ne délaisse cependant pas ces sociétés; il consulte régulièrement le Comité consultatif sur l’information différentielle (CCID) au sujet de l’incidence des normes comptables existantes et proposées sur les sociétés fermées. À la suite de telles consultations, des traitements différentiels ont été établis pour le chapitre 3062, «Écarts d’acquisition et autres actifs incorporels», et d’autres le seront pour le chapitre 3855, «Instruments financiers — comptabilisation et évaluation», en cours d’achèvement; ces traitements s’ajoutent à l’ensemble initialement adopté.

Dans le cadre conceptuel de la comptabilité, l’information différentielle repose sur l’équilibre coûts-avantages. Elle permet de focaliser les états financiers sur les besoins des utilisateurs. L’éventail des utilisateurs des états financiers est habituellement plus restreint dans le cas des entreprises sans obligation publique de rendre des comptes que dans celui des entreprises ayant cette obligation. Souvent, ces utilisateurs ont une connaissance intime de l’entreprise et peuvent ainsi avoir accès à des informations supplémentaires; il est donc possible qu’ils accordent moins d’importance aux états financiers. Moins les utilisateurs des états financiers d’une entreprise sont nombreux et moins ils tirent d’avantages de l’information qui y est contenue, plus les coûts de conformité aux exigences comptables sont élevés en proportion du nombre d’utilisateurs, et plus grande est la probabilité que les coûts de la communication de l’information soient supérieurs aux avantages qui en découlent. Lorsque le coût de l’information communiquée dans les états financiers excède les avantages qui s’y rattachent, l’adoption d’un traitement différentiel est envisagée.

Lorsqu’une entreprise accepte d’appliquer un traitement différentiel, il en résulte un compromis sur le plan de l’utilité de l’information. Pour faire en sorte que ce compromis n’ait pas d’incidence négative sur les utilisateurs des états financiers, elle doit obtenir le consentement unanime des propriétaires. Chaque traitement différentiel doit faire l’objet d’un consentement écrit avant la date de la mise au point définitive des états financiers en cause, de façon que les décisions des propriétaires soient consignées clairement. Il ne s’agit cependant pas d’une exigence annuelle; le consentement demeure en vigueur tant qu’il n’y a pas de changement de propriétaires ou de changement dans le choix de traitements différentiels. Par ailleurs, le consentement unanime des propriétaires suppose que les créanciers peuvent exiger des informations additionnelles s’ils le désirent. Certains prétendent que l’obligation d’obtenir ce consentement unanime est une exigence trop lourde, invoquant qu’il suffit qu’un seul actionnaire s’objecte à l’utilisation d’un traitement différentiel pour que l’ensemble des actionnaires perdent cet avantage. Le consentement unanime est toutefois important pour éviter que les actionnaires minoritaires, pour qui les états financiers constituent peut-être la principale source de renseignements, se voient privés d’informations. La législation protège les droits des actionnaires minoritaires, mais une protection préventive (le consentement unanime) s’impose.

Le système de traitement différentiel
Le CCID recommande des traitements différentiels au CNC en se fondant sur un modèle décisionnel basé sur une analyse coûts-avantages. Il informe le CNC et le Comité sur les problèmes nouveaux des problèmes que les normes comptables actuelles ou proposées causent ou sont susceptibles de causer aux entreprises sans obligation publique de rendre des comptes.

Le CCID est composé de 10 membres bénévoles représentant un éventail de vérificateurs, de préparateurs et d’utilisateurs d’états financiers d’entreprises sans obligation publique de rendre des comptes. Il se réunit quatre à cinq fois l’an pour discuter des normes comptables nouvelles et existantes dans le contexte de l’information différentielle. Le Comité s’emploie à examiner tous les exposés-sondages avant leur publication ainsi que les commentaires des répondants qui soulèvent des questions en matière d’information différentielle. Les commentaires des parties prenantes servent aussi de fondement aux discussions du CCID. Les personnes intéressées peuvent communiquer avec le secrétaire du Comité à greg.edwards@cica.ca pour lui faire part de suggestions de sujets de discussion et de motifs à considérer dans le cadre du modèle décisionnel coûts-avantages.

La comparaison des coûts et des avantages d’une norme comptable, ou d’une exigence faisant partie d’une norme, est une tâche complexe. Malgré plusieurs efforts de rationalisation, ce processus est, dans une large mesure, une affaire de jugement, comme l’indique le chapitre 1000, «Fondements conceptuels des états financiers». Lorsque le CCID estime qu’une question est suffisamment importante pour qu’il en fasse l’examen, il effectue une analyse des coûts et des avantages liés à la norme en cause. Pour assurer un maximum de cohérence dans les décisions, le CCID et le CNC appliquent le processus décrit ci-après lors de l’examen de divers traitements différentiels potentiels.

Les avantages pour les utilisateurs sont évalués en fonction de trois des quatre qualités fondamentales de l’information financière énoncées dans le chapitre 1000 : la compréhensibilité, la pertinence et la fiabilité. La comparabilité n’a pas été retenue comme critère parce que, fondamentalement, elle entre en contradiction avec le fait de permettre des choix de traitements comptables. Lorsque les impératifs de pertinence, de fiabilité, de comparabilité et de compréhensibilité entrent en conflit, on doit trouver un compromis pour permettre aux états financiers de remplir leur objectif, qui est l’utilité pour la prise de décisions. L’évaluation des avantages est faite en relation avec les deux groupes d’utilisateurs des états financiers des entreprises sans obligation publique de rendre des comptes qui ont été identifiés : les propriétaires qui ne participent pas à la gestion et les créanciers.

Les coûts de la conformité aux différentes exigences comptables sont répartis entre les catégories suivantes : préparation, communication (le cas échéant), expertise et vérification ou examen. Les coûts et les avantages pour les utilisateurs sont pondérés selon trois niveaux (faible, moyen, élevé). Il est convenu que, dans les situations qui suivent, il y a peut-être lieu de présenter une information différentielle :

• lorsque les avantages de la conformité sont faibles et que les coûts sont faibles, moyens ou élevés, il y a lieu de prévoir un traitement différentiel;
• lorsque les avantages de la conformité sont moyens et que les coûts sont moyens ou élevés, il y a lieu de prévoir un traitement différentiel;
• lorsque les avantages de la conformité sont élevés et que les coûts le sont également, cela entraîne tout au plus un traitement simplifié qui produit des résultats sans différence significative.

Il faut évaluer la nécessité d’un traitement différentiel au regard de la complexité de l’opération financière sous-jacente. On considère généralement qu’il y a peut-être lieu d’utiliser un traitement comptable complexe pour favoriser la compréhension des incidences d’opérations complexes sur les états financiers.

Le CNC vise à limiter les traitements différentiels à un nombre relativement restreint de questions. L’information différentielle est permise seulement lorsque le CNC est convaincu que le coût pour les sociétés non ouvertes est excessif par rapport aux avantages qui découlent de la conformité à une exigence du Manuel et qu’une certaine réduction de la comparabilité est donc justifiée.

Deux écoles de pensée
L’information différentielle soulève des préoccupations. D’une part, certains jugent qu’elle est trop limitée. D’aucuns estiment que les sociétés ouvertes à faible capitalisation devraient être admissibles, alors que d’autres pensent qu’il faudrait prévoir un plus grand nombre de traitements différentiels dans les PCGR. D’autres encore préconisent qu’on devrait opter pour une solution inverse de celle actuellement retenue, à savoir que les PCGR devraient s’appliquer à toutes les sociétés, y compris les sociétés fermées, et que les sociétés ouvertes devraient en plus satisfaire à des exigences supplémentaires.

D’autre part, certains ont la conviction profonde que l’information différentielle n’a pas sa place dans le cadre des PCGR. Ils invoquent le manque de comparabilité de ce type d’information et la faiblesse de la théorie conceptuelle qui la sous-tend. Ces arguments sont réfutés par le fait que les comparaisons interentreprises sont moins fréquentes entre les sociétés fermées qu’entre les sociétés ouvertes, et que l’équilibre coûts-avantages est une composante essentielle des fondements conceptuels des états financiers dont il faut tenir compte. Lorsque la pertinence ou la compréhensibilité d’une exigence du Manuel est douteuse pour les utilisateurs des états financiers de sociétés non ouvertes, et que le coût de la conformité en excède les avantages, il peut être opportun de sacrifier un peu de comparabilité pour rehausser la pertinence et la compréhensibilité.

Perspective internationale
Le concept de l’information différentielle n’est pas nouveau; plusieurs normalisateurs nationaux ont adopté des formes d’information différentielle. Les normalisateurs internationaux en font également actuellement l’examen.

L’International Accounting Standards Board (IASB) travaille actuellement à un projet visant l’élaboration de normes pour les PME. L’importance de ce projet est d’autant plus grande que certains pays, qui ont l’intention d’appliquer les normes de l’IASB, ont déjà incorporé des traitements différentiels dans leurs normes nationales. Selon les indications préliminaires, le projet de l’IASB aboutira à une norme semblable, sur le plan conceptuel, au chapitre 1300, «Information différentielle».

La situation est différente aux États-Unis, puisque les sociétés non ouvertes ne sont pas légalement tenues de se conformer aux PCGR. Ainsi, les sociétés fermées de ce pays sont autorisées à utiliser des règles comptables autres que les PCGR, désignées par l’expression «other comprehensive basis of accounting», p.ex. des règles fiscales, celles de la comptabilité de caisse et celles de la comptabilité de caisse modifiée.

L’AICPA a créé le Private Company Financial Reporting Task Force qu’il a chargé d’étudier la question de l’information financière des sociétés fermées. La création de ce groupe de travail est en partie attribuable à certaines préoccupations soulevées par des membres de l’AICPA au sujet de la pertinence de l’ensemble actuel des PCGR américains pour les petites sociétés fermées. Le groupe de travail vise initialement à déterminer si les états financiers des sociétés fermées établis selon les PCGR traditionnels posent problème, particulièrement pour ceux qui s’appuient sur ces états financiers pour prendre des décisions en matière de prêt ou d’autres décisions d’affaires. En vue d’obtenir une participation plus active du secteur des PME au processus d’élaboration des normes comptables et d’information financière, le Financial Accounting Standards Board (FASB) a établi un CCID sur les PME. Même s’il ne s’agit pas d’une initiative «différentielle», cela marque une étape importante dans le processus de normalisation comptable aux États-Unis, puisque l’on officialise ainsi la sollicitation du point de vue de ces entreprises.

Stratégie du CNC
Le rôle du CCID revêt une importance accrue du fait de la stratégie double du CNC, qui vise l’harmonisation avec les normes comptables américaines et la convergence vers un ensemble unique de normes comptables internationales reconnues à l’échelle mondiale. Cela implique, dans une certaine mesure, l’évolution de l’orientation des PCGR canadiens vers un alignement sur les normes du FASB et celles de l’IASB, organismes qui, jusqu’ici, n’ont pas adopté de normes d’information différentielle et qui ne se sont pas focalisés sur les PME. Cela signifie également que la complexité croissante des PGCR internationaux se reflète sur les PCGR canadiens.

Le CNC établit actuellement son plan stratégique pour les années 2005 à 2010 et, dans ce contexte, a publié un appel à commentaires et un document de travail intitulés Les normes comptables au Canada : orientations futures. Le CNC sollicite les commentaires du public sur une vaste gamme de questions, notamment sur la stratégie actuelle de convergence et d’harmonisation, l’étendue de l’information différentielle et le contenu de l’information différentielle. L’avenir et l’orientation de l’information différentielle seront fonction de la stratégie adoptée par le CNC. Quelle qu’elle soit, le CNC continuera d’être à l’écoute des sociétés fermées et de tenir compte de leur point de vue dans les décisions relatives à la normalisation.