Par Eric Turner
Illustration : Mike Constable
Voici des directives relatives au rapport du vérificateur sur des états financiers établis selon des règles comptables autres que les PCGR
Au terme de l'un des plus longs projets de son histoire, le Conseil des normes de vérification et de certification (CNVC) a publié en septembre 2003 de nouvelles directives relatives au rapport du vérificateur sur des états financiers établis selon des règles comptables autres que les principes comptables généralement reconnus (états financiers non conformes aux PCGR). Les nouvelles directives ont des incidences pour les praticiens qui exercent dans les secteurs privé et public; qui exécutent des vérifications et des examens; et qui exécutent des missions visant des entités de toutes tailles.
Le Conseil des normes comptables (CNC) a publié les deux nouvelles normes suivantes dans le Manuel de l'ICCA – Comptabilité : le chapitre 1300, «Information différentielle», en mars 2002, et le chapitre 1100, «Principes comptables généralement reconnus», en juillet 2003. Ces deux nouvelles normes sont à la source des directives publiées par le CNVC en septembre 2003, qui font l'objet du présent article, à savoir :
• un nouveau chapitre du Manuel, le chapitre 5600, «Rapport du vérificateur sur des états financiers établis selon des règles comptables autres que les principes comptables généralement reconnus»;
• des modifications corrélatives apportées au chapitre 5100, «Normes de vérification généralement reconnues».
Les directives instaurent un nouveau cadre de rapport à l'intention des praticiens, en fonction de l'objet des états financiers :
États financiers à vocation générale — Les PCGR constituent les règles comptables appliquées pour l'établissement des états financiers à vocation générale, lesquels visent à répondre aux besoins d'information communs des utilisateurs externes. Lorsque le vérificateur a pour mission de délivrer un rapport sur des états financiers à vocation générale, il se réfère au chapitre 5400, «Rapport du vérificateur : le rapport type». Le CNVC a apporté des modifications au chapitre 5100 pour préciser que, dans cette situation, le vérificateur exprime une opinion sur la fidélité de l'image donnée par les états financiers selon les PCGR. Les seules exceptions à l'expression de ce type d'opinion ont trait aux situations où les états financiers :
• ou bien sont établis dans les situations décrites au chapitre 5600;
• ou bien sont établis par un gouvernement, et où le vérificateur est tenu d'exprimer une opinion sur la fidélité de l'image donnée par les états financiers selon les règles comptables communiquées au lecteur, auquel cas le vérificateur se reporte au chapitre SP 5200, «Vérification des états financiers des gouvernements», pour obtenir des directives.
États financiers non conformes aux PCGR — Le chapitre 1100 du Manuel de l'ICCA – Comptabilité indique qu'une entité peut être tenue d'établir des états financiers conformes à des exigences réglementaires, légales ou contractuelles. Lorsque ces exigences s'inscrivent dans le cadre des choix permis par le chapitre 1100, les règles comptables utilisées peuvent être décrites comme conformes aux PCGR. Le CNC cherche à minimiser les cas de conflit entre les PCGR et des exigences réglementaires ou légales. Cependant, dans les circonstances où il y a conflit, les utilisateurs des états financiers doivent être informés du fait que les états financiers n'ont pas été établis selon les PCGR. Par conséquent, si les règles comptables utilisées pour établir les états financiers entrent en conflit avec les exigences du chapitre 1100, ces règles ne peuvent être décrites comme conformes aux PCGR.
Le CNVC a donc élaboré le chapitre 5600 pour traiter des situations où des états financiers sont établis en conformité avec des exigences réglementaires, légales ou contractuelles. Lorsque des états financiers non conformes aux PCGR sont établis conformément aux critères du chapitre 5600, le vérificateur produit un rapport en conformité avec ce chapitre. Par contre, lorsque des états financiers non conformes aux PCGR ne sont pas établis conformément aux critères du chapitre 5600, le vérificateur produit un rapport en conformité avec le chapitre 5510, «Restrictions dans le rapport du vérificateur». Le CNVC a aussi publié des directives qui concordent avec le chapitre 5600, à l'intention des praticiens qui exécutent des missions d'examen d'états financiers non conformes aux PCGR.
Le vérificateur ne doit accepter une mission visant la délivrance d'un rapport en application du chapitre 5600 que lorsque les états financiers ont été établis :
a) soit en conformité avec des exigences réglementaires ou légales afin de répondre aux besoins précis d'une autorité de réglementation ou d'un législateur (de tels états financiers sont considérés comme répondant aux besoins précis d'une autorité de réglementation ou d'un législateur, nonobstant le fait qu'ils puissent devoir être versés dans un dossier public);
b) soit en conformité avec des exigences contractuelles écrites, comme celles qui peuvent être stipulées dans des actes de fiducie ou des contrats d'achat ou de vente.
Pour élaborer les critères du chapitre 5600, le CNVC a abordé un certain nombre de questions, notamment les états financiers non consolidés et ceux d'entités régies par plusieurs lois constitutives ou autres dispositions législatives.
États financiers non consolidés — En 2002, le CNVC a retiré le chapitre 5520, «Rapport du vérificateur sur les états financiers non consolidés prévus aux paragraphes .39 à .49 du chapitre 3050 du Manuel de l'ICCA – Comptabilité, Placements à long terme» par suite de l'introduction du chapitre 1300 du Manuel de l'ICCA – Comptabilité et de la suppression des paragraphes .39 à .49 du chapitre 3050. Le chapitre 5520 ayant été retiré, les praticiens qui devaient faire rapport sur des états financiers non consolidés d'entités non admissibles aux fins de l'application des traitements différentiels ne disposaient plus de directives spécifiques sur la forme du rapport à produire en de telles circonstances. Or, le CNVC a fait remarquer qu'il était très fréquent que de tels états financiers soient établis à des fins fiscales. Le CNVC est parvenu à la conclusion que le rapport du vérificateur établi en application du chapitre 5600 conviendrait à ce type d'états. Par conséquent, il est précisé dans le chapitre 5600 que, pour les besoins de ce chapitre, les états financiers non consolidés établis à des fins fiscales sont considérés comme des états financiers établis en conformité avec des exigences réglementaires ou légales.
États financiers d'entités régies par des dispositions législatives multiples — Certaines entités sont tenues de produire des états en vertu de plus d'une disposition législative. Or, il arrive que les exigences de ces multiples dispositions entrent en conflit. Par exemple, de nombreuses coopératives d'habitation doivent, en vertu de leur loi constitutive, dresser des états financiers conformes aux PCGR à l'intention de leur sociétaires. De telles entités peuvent aussi être tenues, en vertu du contrat d'exploitation qu'elles ont conclu avec leur bailleur de fonds, par exemple la Société canadienne d'hypothèques et de logement, de fournir à cette dernière des états financiers non conformes aux PCGR. Dans bien des cas, ces entités ne produisent qu'un jeu d'états financiers (celui exigé par le bailleur de fonds), qu'elles distribuent aussi aux autres utilisateurs. L'un des objectifs du chapitre 5600 est de clarifier quelle forme devrait prendre le rapport du vérificateur qui porte sur de tels états financiers.
Le CNVC a établi une distinction entre les notions de «diffusion générale» et de «vocation générale», reconnaissant que le vérificateur ne peut exercer de contrôle sur la diffusion, par une entité, de ses états financiers. Or, la diffusion élargie d'états financiers établis à l'intention d'utilisateurs déterminés n'en fait pas pour autant des états financiers à vocation générale. Par conséquent, lorsqu'un vérificateur est appelé à produire un rapport sur des états financiers établis hors PCGR à l'intention d'un bailleur de fonds, le vérificateur peut accepter la mission en application du chapitre 5600 même si, par exemple, l'entité n'a pas dressé d'états financiers à vocation générale selon les PCGR afin de satisfaire aux exigences de sa loi constitutive. Cependant, le vérificateur informe l'entité de ce qui suit :
• les états financiers non conformes aux PCGR ne satisfont pas aux obligations prévues dans la loi constitutive de l'entité;
• les responsables de la gouvernance devraient s'interroger sur les implications financières et autres de la non-conformité à la loi constitutive de l'entité;
• le vérificateur n'accepte aucune responsabilité relativement aux conséquences de la non-conformité possible avec la loi constitutive de l'entité.
De plus, la forme du rapport du vérificateur établi en application du chapitre 5600 est conçue de façon à ce qu'il soit clair pour le lecteur que les états financiers ne sont pas des états à vocation générale, mais qu'ils sont plutôt destinés à un ou des utilisateurs déterminés, à une ou des fins déterminées. Le rapport du vérificateur prévu au chapitre 5600 présente les caractéristiques suivantes :
• le rapport précise à qui il s'adresse, à savoir dans la plupart des cas la personne qui retient les services du vérificateur;
• le paragraphe d'introduction décrit la ou les fins auxquelles les états financiers ont été établis;
• le paragraphe d'énoncé d'opinion comprend l'opinion du vérificateur quant à savoir si, à son avis, les états financiers donnent une image fidèle selon les règles comptables décrites dans les notes complémentaires;
• un paragraphe consécutif au paragraphe d'énoncé d'opinion précise que les états financiers :
– n'ont pas été établis, et n'avaient pas à être établis, selon les PCGR;
– sont fournis uniquement à titre d'information et pour être utilisés par le ou les utilisateurs déterminés, à la ou aux fins déterminées;
– ne sont pas destinés à être utilisés, et ne doivent pas l'être, par des personnes autres que les utilisateurs déterminés, ni à aucune autre fin que la ou les fins auxquelles ils ont été établis.
Le paragraphe consécutif au paragraphe d'énoncé d'opinion vise à attirer l'attention des lecteurs sur le fait que les états financiers n'ont pas été établis selon les PCGR. Il a aussi pour effet de restreindre l'utilisation des états financiers aux utilisateurs déterminés. Ces utilisateurs comprennent la personne à qui le rapport est adressé et soit l'autorité de réglementation ou le législateur, soit les parties au contrat ou les deux. Le paragraphe restreint également l'utilisation des états financiers aux fins déterminées.
Jusqu'à ce jour, les dispositions du Manuel de l'ICCA – Certification traitaient au cas par cas de la production du rapport du vérificateur sur des états financiers non conformes aux PCGR. Les rapports délivrés variaient aussi dans la pratique. Des inquiétudes ont été exprimées au sujet de la confusion que ces différentes pratiques en matière de rapport entraînaient pour les lecteurs. Le CNVC estime que les nouvelles directives répondent à ces préoccupations en établissant un cadre dans lequel les vérificateurs font rapport de façon uniforme sur les états financiers à vocation générale et les états financiers non conformes aux PCGR.
Eric Turner, CA, est directeur de projets, Normes de certification, à l'ICCA.
Cette rubrique est dirigée par Robert Rutherford, FCA, vice-président, Normalisation, à l'ICCA. |
