Le programme de la RS&DE et ses écueils

Au cours des cinq dernières années, l’ARC a resserré ses opinions sur l’admissibilité des activités de RS&DE. Est-ce justifié et que peut-on faire?

Par David R. Hearn, A. Christina Tari and Peter M. Weissman

*Le présent article est la version complète d’un condensé paru dans le numéro de juin/juillet 2011 de CAmagazine.

Les règles du régime fiscal canadien sur la recherche et le développement ne sont pas aussi vieilles que CAmagazine, mais elles remontent à plus de 60 ans, soit 1948. Quoiqu’elles aient toujours ciblé la recherche scientifique, elles ont été élargies en 1985 de façon à couvrir le «développement expérimental» -- ce qui a donné l’acronyme RS&DE. En 1994, le gouvernement a de nouveau renforcé la définition de développement expérimental, réaffirmant ainsi son soutien à la R&D industrielle visant l’élaboration de nouveaux produits et procédés.

Vu la volonté apparente du gouvernement d’encourager la R&D au Canada, il est décourageant de voir combien l’ARC a pu modifier ses opinions sur l’admissibilité des activités de RS&DE au fil des ans, sans qu’aucun changement important n’ait été apporté à la législation à l’appui. Peter Weissman, co-auteur du présent article, avait déjà traité du problème dans les années 1990 (voir «Une mer de demandes», septembre 1997, p. 28). Or, le problème se pose à nouveau aujourd’hui.

Mais qu’est-ce qui explique cette tendance? L’ARC a-t-elle changé ses politiques sur l’admissibilité des activités de RS&DE? Si oui, la législation reflète-elle ces changements? Si non, quelle est la meilleure façon d’obtenir un redressement?

Le contexte politique
Le gouvernement fédéral doit trouver un juste équilibre entre des objectifs concurrentiels (voire conflictuels) dans sa politique de développement économique pour la science et la technologie. Il doit offrir un stimulant mondialement concurrentiel sous forme de crédit d’impôt à la R&D. Cela exige et des taux de crédit plus élevés et des mesures législatives assez souples pour qu’il puisse atteindre une vaste gamme d’objectifs politiques. Il doit aussi contrôler les déboursés réels liés au crédit d’impôt pour limiter les coûts. Parallèlement, il doit se protéger contre ce qui semble être une explosion de demandes abusives.

Depuis quatre ans, la limitation des coûts et le contrôle des abus semblent l’emporter. Cette situation s’explique peut-être par les mesures contenues dans les budgets fédéraux de 2008 et 2009 qui ont eu pour effet d'augmenter les remboursements pour les SPCC admissibles. Mais ce pourrait aussi être que le gouvernement doit compenser les pertes de recettes fiscales attribuables, entre autres, à la récession. Nous croyons qu’un grand nombre des problèmes actuels du programme de RS&DE découle des tentatives du gouvernement de réduire (ou au moins limiter) les avantages au seul moyen de politiques administratives, et d’éviter ainsi tout resserrement effectif de la législation. Cela risque de diminuer l’attrait du Canada comme pays où effectuer des activités de RS&DE pour la communauté d’affaires internationale.

Le programme de RS&DE est-il dysfonctionnel?
Tout indique que les contribuables et le gouvernement estiment que le programme de RS&DE est dysfonctionnel. En septembre 2009, on a demandé à l’ombudsman des contribuables, Paul Dubé, d’enquêter sur la façon dont l’ARC gérait le programme. La publication de son rapport a été reportée trois fois, mais il aurait déclaré l’automne dernier dans un quotidien que l’industrie avait soulevé un grand nombre de plaintes qu’il devait soumettre à l’attention de l’ARC.

En octobre 2010, le gouvernement a mis sur pied un groupe de six experts de la RS&DE, dirigé par Tom Jenkins, président d’Open Text, qu’il a chargé de revoir les retombées économiques de tout le financement public de la R&D, incluant la RS&DE.

Ces derniers mois, plusieurs associations ont exprimé leur insatisfaction à l’égard du programme. Ainsi, en février 2011, Manufacturiers et exportateurs du Canada (MEC) a indiqué, dans un mémoire au groupe d’experts, que les problèmes liés à l’administration du régime de la RS&DE découlent, entre autres, de l’incertitude qui entoure l’admissibilité, de définitions plus strictes qui excluent de nombreuses activités précédemment admissibles, de l’absence d’expertise technique, des longs délais de traitement et du peu de soutien offert aux «clients».

L’Alliance canadienne pour les technologies avancées (CATA), qui compte plus de 28 000 membres, a soumis un mémoire semblable au groupe d’experts, mais ses critiques sont plus virulentes. Elle souligne que ses membres s’inquiètent de ce qu’ils perçoivent comme une interprétation très restrictive de l’admissibilité des activités de RS&DE et des méthodes inefficaces et négatives d’évaluation de l’admissibilité qui ont eu pour effet de réduire considérablement les crédits auparavant disponibles.

Voici ce qu’on pouvait lire, en avril 2011, au sujet de la RS&DE dans le rapport de la Chambre de commerce du Canada, «Élection 2011 : Stratégie des entreprises canadiennes» : «Malheureusement, l’administration du programme – qui empêche les crédits d’impôt d’être dispensés d’une manière prévisible, opportune et rentable – est une source de frustration pour les entreprises. En outre, l’interprétation étroite de l’ARC concernant les dépenses qui sont appuyées et la façon de documenter les demandes de crédit n’a rien de l’incitatif à grande échelle envisagé.»

Définition de l’admissibilité
L’ARC a publié beaucoup de lignes directrices, politiques administratives et bulletins d’interprétation pour aider les contribuables à mieux comprendre les règles sur la RS&DE. Or, ces publications sont simplement des énoncés de politiques administratives, sans plus.

C’est plutôt dans la Loi de l’impôt sur le revenu que l’on trouve la définition de la RS&DE, qui n’a pas vraiment changé depuis 1995 alors que le délai de 18 mois y était instauré et d’autres modifications apportées. Le défi qui se pose aujourd’hui est de suivre la définition changeante que donne l’ARC aux activités admissibles.

En dernier ressort, ce sont les tribunaux fiscaux du Canada qui décident de l’interprétation de la loi. Trois jugements importants ont été prononcés sur la définition de la RS&DE : Northwest Hydraulic Consultants Ltd. et C.W. Agencies Inc., par la Cour canadienne de l’impôt (CCI) en 1997 et 2000, respectivement, et Rainbow Pipe Line Company, Ltd., par la CCI en 1999 et la Cour d’appel fédérale en 2002. Pas plus que le libellé de la loi n’a changé de façon importante, aucun de ces jugements ne peut justifier le resserrement actuel par l’ARC de la définition des activités de RS&DE admissibles.

Tendances dans l’audit des demandes de crédit à la RS&DE
Notre expérience reflète ce que des associations comme la CATA, MEE et la Chambre de commerce canadienne ont exprimé, à savoir que l’ARC adopte, dans ses examens des demandes de crédit, des positions nettement plus restrictives qu’avant. Pour être juste, il faut dire que certaines des récentes positions de l’ARC visant un resserrement de ses politiques qui rebutent l’industrie sont étayées en fait par le libellé de la loi. Cependant, dans un nombre croissant de cotisations établies ces quatre dernières années, on constate que, trop souvent, les conclusions de l’auditeur ne sont justement pas étayées par la loi. Or, la plupart des contribuables (et de nombreux comptables) n’en savent pas assez sur les différences subtiles entre la loi et la politique administrative pour déterminer quelles positions de l’ARC en matière d’audit sont justes. Voici certaines des plus fréquentes stratégies de réduction des demandes qui, à notre avis, ne sont pas étayées par la loi.

Déconstruction de projet : Le contribuable présente une demande pour un projet comportant une série d’activités interreliées, collectivement nécessaires au progrès technologique. L’auditeur de l’ARC sépare arbitrairement le projet en sous-projets, puis en évalue certains comme des pratiques de génie courantes, qui ne sont pas admissibles. La demande est donc réduite ou carrément refusée. Avec cette stratégie, à peu près toutes les demandes peuvent être séparées en projets de pratiques de génie courantes, dont aucune n’a un contenu scientifique suffisant pour être admissible.

Mauvaise interprétation de «développement expérimental» : La plupart des demandes de crédit à la RS&DE visent des travaux qui relèvent du «développement expérimental», selon l’alinéa c) de la définition prévue au paragraphe 248(1) de la Loi, expression d’abord adoptée en 1985, dans le but précis d’élargir la législation pour qu’elle couvre la R&D industrielle axée sur l’élaboration de produits. Or, les auditeurs de l’ARC importent trop souvent le libellé plus restrictif des alinéas a) ou b) de la définition pour refuser la demande au motif que le contribuable n’est pas arrivé à prouver un avancement scientifique ou technologique, de sorte qu’ils appliquent les règles pré-1985.

«Obstacle technologique» ou «incertitude technologique» : Une demande de crédit à la RS&DE est refusée pour absence d’incertitude technologique ou d’obstacle technologique qui justifierait une investigation systématique.

En réalité, on ne trouve pas les expressions «incertitude technologique» ou «obstacle technologique» dans la loi. La première provient plutôt de l’arrêt Northwest Hydraulic Consultants Ltd. de 1997. Le juge Bowman y avait décrit l’incertitude comme quelque chose qu’un spécialiste reconnu dans un domaine donné ne connaît pas. L’expression «obstacle technologique» est apparue en 2008 sur le formulaire T661-08 de l’ARC, mais elle doit encore être validée par la jurisprudence. Depuis, l’ARC a entrepris de définir l’obstacle comme une lacune dans les règles de l’art actuelles. Il semble que l’ARC utilise tout ce qui se fait dans le monde comme point de référence et, ce faisant, elle fixe un seuil d’admissibilité beaucoup plus élevé que celui que le juge Bowman avait établi en 1997.

Méthodes traditionnelle ou de remplacement : Le calcul des frais généraux à titre de dépense de RS&DE peut s’effectuer selon deux méthodes. La plus simple et la plus courante est la «méthode de remplacement», où les frais généraux sont réputés correspondre à 65 % des salaires déclarés sur les relevés T4. Le contribuable peut aussi choisir la «méthode traditionnelle», qui suppose une comptabilisation plus détaillée et plus complexe des frais généraux réels, mais qui permet aussi de couvrir beaucoup plus d’activités admissibles que la méthode de remplacement. Ainsi, selon la méthode traditionnelle, les dépenses engagées au titre de la planification à long terme de futurs projets de RS&DE, d’activités liées aux ressources humaines, de la préparation du formulaire T661, de certaines tâches administratives, de réparations, de l’entretien et des fournitures sont toutes des dépenses de RS&DE. Le plus souvent, la méthode de remplacement fournit le meilleur résultat mais, parfois, la méthode traditionnelle est requise pour que tous les frais généraux soient pris en compte.

On voit de plus en plus de cas où l’auditeur de l’ARC refuse les dépenses relatives à ces activités élargies et admet des frais généraux d’environ 65 % des salaires figurant sur les T4, ce qui revient à refuser au contribuable l’utilisation de la méthode traditionnelle.

Redressement
Les demandes de crédit à la RS&DE examinées par l’ARC depuis quatre ans ont probablement fait l’objet de réductions importantes. Pour certaines cotisations, l’ARC pourrait bien s’être fondée, délibérément ou par inadvertance, sur des positions administratives non étayées par la loi. Compte tenu de tous les changements qui se sont produits au sein de la section RS&DE de l’ARC, d’abord à cause de l’adoption récente de changements de politiques, puis des pressions exercées, entre autres, par l’ombudsman pour corriger ces changements, la probabilité d’une cotisation inadéquate est très élevée.

Pour déterminer si une cotisation de l’ARC est justifiée, il est important d’examiner les faits, puis de voir si l’ARC y a appliqué la législation pertinente de façon adéquate. En ce qui a trait à la RS&DE, les faits comportent habituellement des problèmes technologiques importants qui exigent des connaissances spécialisées et à jour que ne possèdent tout simplement pas la plupart des auditeurs de l’ARC.

Les contribuables disposent d’un certain nombre de mesures de redressement, chacune ayant un échéancier estimatif distinct et un coût différent. Vu les politiques administratives récentes de l’ARC, la CCI est la meilleure instance pour les litiges en RS&DE lorsque le principal problème concerne l’admissibilité scientifique.

Pourquoi ne pas avoir recours à un avis d’opposition? Dans ce contexte, la négociation avec l’ARC demeure utile pour les questions de dépenses d’une demande admissible par ailleurs. Mais nous savons qu’il faut maintenant compter entre 24 et 36 mois pour qu’une opposition soit même confiée à un agent d’appel, et ce n’est que la première étape du processus d’examen. Élément peut-être plus significatif, les agents d’appel sont des employés de l’ARC qui, s’ils ont à choisir entre la politique administrative de l’ARC et la législation, n’annuleront habituellement pas une cotisation conforme à la politique administrative.

La CCI
Pour que la CCI entende une procédure judiciaire, l’avis d’opposition doit avoir été signifié à l’ARC dans les 90 jours de la date figurant sur l’avis de cotisation. Parfois, ce délai peut être prolongé jusqu’à un an, mais rien n’est garanti. L’appel peut être interjeté devant la CCI le 91^e jour après la signification de l’avis d’opposition si l’ARC n’a pas informé le contribuable d’une décision concernant l’opposition dans les 90 jours suivant la date de la signification. Selon nous, le nombre de dossiers d’opposition actuellement en souffrance est si important que l’accusé de réception de l’avis ne sera probablement même pas obtenu dans les 90 jours.

Une fois produit l’avis d’appel, un procès peut avoir lieu dans les 24 mois, si ce n’est plus tôt. Mais le procès n’a pas toujours lieu. Il existe diverses procédures précédant l’instruction que les contribuables peuvent utiliser pour obtenir que le gouvernement envisage un règlement. Ainsi, on peut organiser une rencontre informelle en vue d’un règlement en demandant simplement à l’avocat du ministère de la Justice chargé du dossier d’accepter la tenue d’une telle rencontre. Autrement, le contribuable peut demander officiellement que la CCI fixe une conférence de règlement, présidée par un juge de la cour, à laquelle l’ARC est tenue d’assister avec son avocat. La CCI a indiqué qu’elle s’engageait à faciliter le règlement d’appels sans la tenue d’un procès, si possible. D’ailleurs, la plupart des actions portant sur la RS&DE se règlent exactement de cette façon.

L’option CCI peut sembler prometteuse, mais deux mises en garde s’imposent. Premièrement, une conférence de règlement est un processus hautement structuré qui exige une connaissance approfondie des règles de procédure et de la législation. Deuxièmement, comme dans toute poursuite en justice, le contribuable doit aussi pouvoir justifier et documenter pourquoi l’activité visée par sa demande est conforme à la définition prévue dans la loi. C’est un élément critique du processus judiciaire devant la CCI, car c’est sur le contribuable que repose le fardeau de la preuve. Les faits invoqués par l’ARC pour établir la cotisation sont présumés être justes. Cela dit, le fardeau de la preuve devant la CCI est celui qui prévaut en droit civil, à savoir la «prépondérance des probabilités» et non celui qui prévaut en droit criminel, à savoir une preuve «hors de tout doute raisonnable».

Malgré ces mises en garde, nous demeurons d’avis que le recours devant la CCI est la meilleure option pour régler les litiges en matière de RS&D, surtout s’ils concernent l’admissibilité scientifique. Évidemment, il est toujours préférable d’éviter tout litige. Nous souhaitons voir l’ARC rapprocher ses politiques administratives de l'objectif original du programme de RS&DE, à savoir encourager la recherche et l’innovation dans le secteur privé.

David R. Hearn est directeur général de Scitax Advisory Partners LP et œuvre dans le domaine de la consultation en RS&DE depuis 1993.

A. Christina Tari, LLB LLM, est l’une des fondatrices de Richler and Tari, Tax Lawyers à Toronto, et exerce ses activités principalement dans le règlement de litiges fiscaux.

Peter M. Weissman, CA, TEP, est associé de Cadesky and Associates LLP, un cabinet de Toronto dont les activités portent principalement sur la planification fiscale; il était auparavant le leader du groupe de la RS&DE au sein d’un cabinet d’experts-comptables canadien.