La documentation et les nouvelles NCA

Par Eric Turner
Illustration : Geneviève Côté

Sauf pour quelques exceptions importantes, les nouvelles normes d’audit requièrent la même documentation que les normes actuelles

Lorsque le Conseil des normes de vérification et de certification (CNVC) publie une nouvelle norme d’audit, les professionnels en exercice vont souvent demander, en premier lieu, s’il faudra une documentation plus étoffée dans le dossier d’audit.

La documentation du travail exige du temps et elle représente une composante importante du coût de l’audit. Lorsqu’elle est bien faite, elle contribue toutefois à améliorer la qualité de l’audit de plusieurs façons.

Les permanents du CNVC ont examiné les répercussions qu’auront, sur la documentation, les 36 nouvelles Normes canadiennes d’audit (NCA). Celles-ci s’appliqueront aux audits des états financiers des périodes closes à compter du 14 décembre 2010.

Cet examen a porté sur trois éléments clés : les facteurs qui déterminent l’étendue globale de la documentation requise; la façon dont les nouvelles normes influent sur la documentation relative à l’évaluation des risques d'anomalies significatives et aux réponses à ces risques; et les autres changements qui devront être apportés à la nature et à l’étendue de la documentation, ainsi qu’à l’échéancier pour la constitution de celle-ci, lorsque les NCA seront mises en œuvre.

Pour clarifier ces questions, les permanents du CNVC sont partis de la NCA 230, Documentation de l’audit, et de la norme qu’elle remplacera, en l’occurrence le chapitre 5145, «Documentation». Ces normes énoncent les exigences et les indications concernant la documentation de l’audit.

Étendue de la documentation
Le paragraphe 8 de la NCA 230 et le paragraphe 12 du chapitre 5145 sont, pour l’essentiel, identiques quant au fond. Les deux exigent que la documentation soit suffisante pour permettre à un auditeur expérimenté et n’ayant pas jusqu’alors participé à la mission, de comprendre la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit mises en œuvre afin de se conformer aux normes d’audit pertinentes.

Un responsable de la revue des dossiers d’audit expérimenté peut concentrer ses efforts à déterminer si la documentation permet d’attester que les objectifs de l’audit ont été atteints. Chaque NCA contient un ou plusieurs objectifs dont l’auditeur se sert pour la planification et la réalisation de l’audit.

Les NCA n’imposent pas à l’auditeur de consigner un à un les objectifs particuliers qu’il a atteints. Toutefois, la consignation en dossier de l’incapacité d’atteindre un objectif est requise. Celle-ci aide l’auditeur à évaluer si un tel échec l’a empêché d’atteindre les objectifs généraux de la mission.

Il est en outre essentiel que ce responsable comprenne comment l’auditeur a fait face à une circonstance exceptionnelle lorsque celui-ci a jugé nécessaire de déroger à une exigence imposant des procédures d’audit définies.

Pour se conformer au paragraphe 12 de la NCA 230, l’auditeur doit indiquer dans son dossier comment les procédures d’audit de remplacement mises en œuvre ont permis d’atteindre l’objectif visé par l’exigence et les raisons de la dérogation à celle-ci. Le paragraphe 04 du chapitre 5021, «Autorité des normes de vérification et de certification et des autres textes de référence pertinents», comporte une exigence similaire.

Le responsable expérimenté s’attachera aussi à déterminer si la documentation de l’auditeur étaye clairement le fondement des conclusions que celui-ci a dégagées de l’audit et, en particulier, les jugements professionnels qu’il lui a fallu porter pour tirer ces conclusions.

La NCA 230 impose à l’auditeur de consigner en dossier les jugements professionnels importants. Le jugement professionnel est défini dans la NCA 200, Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes canadiennes d’audit, qui précise en outre qu’il ne peut servir à justifier des décisions qui, par ailleurs, ne sont pas étayées par les faits et les circonstances relevés au cours de la mission ni par des éléments probants suffisants et appropriés.

La NCA 200 et la NCA 230 contiennent des modalités d’application et autres commentaires explicatifs concernant l’exercice du jugement professionnel lors d’un audit et la documentation à ce sujet.

Exigences en matière de documentation selon le modèle de l’audit fondé sur le risque
Le modèle de l’audit fondé sur le risque est souvent décrit comme «la salle des machines» de l’audit. Les normes d’audit primordiales portent sur la façon dont l’auditeur doit identifier les risques d’anomalies significatives dans les états financiers et y répondre.

Il n’y a pas de différences de fond entre, d’une part, la NCA 315, Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives, et la NCA 330, Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques, et, d’autre part, les chapitres 5141, Compréhension de l’entité et de son environnement et appréciation des risques d’inexactitudes importantes, et 5143, Procédés mis en œuvre par le vérificateur en réponse à son appréciation des risques, les normes clés du modèle fondé sur le risque.

Modifications importantes apportées aux exigences relatives à la documentation

La NCA 220, Contrôle qualité d’un audit d’états financiers, exige que le responsable du contrôle qualité de la mission consigne certains éléments particuliers dans la documentation de la mission d’audit ayant fait l’objet de la revue. Auparavant, on exigeait que le contrôle de la qualité soit consigné en dossier «de façon appropriée».

La NCA 250, Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers, exige que l’auditeur consigne dans la documentation de l’audit les cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux textes légaux et réglementaires, ainsi que les résultats de ses entretiens avec la direction et, le cas échéant, avec les responsables de la gouvernance et des tiers à l’entité.

La NCA 260, Communication avec les responsables de la gouvernance, impose à l’auditeur d’indiquer quand et à qui les questions dont la communication est exigée ont été communiquées, lorsqu’elles l’ont été de vive voix. Dans le cas des questions communiquées par écrit, l’auditeur est tenu de conserver une copie de la communication dans la documentation de l’audit.

La NCA 450, Évaluation des anomalies détectées au cours de l'audit, impose à l’auditeur de consigner, dans la documentation de l’audit : le montant en deçà duquel les anomalies sont considérées comme manifestement négligeables, toutes les anomalies dont l’auditeur a fait le cumul au cours de l’audit, en indiquant si elles ont été corrigées ou non, ainsi que sa conclusion sur la question de savoir si les anomalies qui n’ont pas été corrigées sont significatives.

La NCA 540, Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, et des informations y afférentes à fournir, impose à l’auditeur d’inclure, dans la documentation de l’audit, le fondement de ses conclusions sur le caractère raisonnable ou non des estimations comptables présentant des risques importants et des informations y afférentes fournies, ainsi que les indices d’un parti pris possible de la direction, le cas échéant.

La NCA 550, Parties liées, impose à l’auditeur de consigner dans son dossier le nom des parties liées identifiées ainsi que la nature des relations avec les parties liées.

La NCA 600, Audits d’états financiers de groupe (y compris l'utilisation des travaux des auditeurs des composantes) — Considérations particulières, impose à l’équipe affectée à l’audit du groupe d’inclure, dans la documentation de l’audit, des éléments spécifiques ayant trait à l’analyse des composantes, à l’intervention de l’équipe affectée à l’audit du groupe dans les travaux effectués par les auditeurs des composantes à l’égard des composantes importantes, ainsi qu’aux communications écrites au sujet des exigences de l’équipe affectée à l’audit du groupe à l’égard des auditeurs des composantes.

La NCA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes, impose à l’auditeur d’inclure dans la documentation de l’audit les conclusions dégagées par suite de son évaluation du caractère adéquat des travaux des auditeurs internes, ainsi que les procédures d’audit auxquelles ont été soumis ces travaux.

Les auditeurs de petites entités ont éprouvé des problèmes en ce qui concerne la nature et l’étendue de la documentation exigée dans le contexte de l’acquisition d’une compréhension de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne. En août 2009, dans le but de montrer comment les Normes internationales d’audit (ISA) peuvent, de par leur conception, être appliquées d’une façon correspondant à la taille et à la complexité de l’entité, les permanents du Conseil des normes internationales d’audit et d’assurance (IAASB) ont publié un guide intitulé Applying ISAs Proportionately with the Size and Complexity of an Entity. Cette publication sous forme de questions et de réponses devrait aider les auditeurs de petites entités à appliquer efficacement les NCA.

Modifications importantes apportées aux exigences relatives à la documentation
Lors de l’examen des exigences des NCA en matière de documentation, les permanents ont relevé les éléments suivants pour lesquels les NCA comportent des exigences nouvelles ou plus précises que celles des normes existantes :

information sur la revue de contrôle qualité de la mission;
consignation des cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux textes légaux et réglementaires;
communication avec les responsables de la gouvernance;
évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit;
information sur les parties liées ainsi que les relations avec des parties liées;
conclusions sur le caractère raisonnable ou non des estimations comptables;
questions relatives aux missions d’audit de groupe;
conclusions sur les travaux des auditeurs internes.

Ces éléments sont décrits dans le tableau présenté à la page 46. Signalons aussi deux autres différences importantes, qui ont trait à la nécessité de produire un document d’achèvement de mission ainsi qu’à l’échéancier pour l’achèvement de la constitution du dossier d’audit définitif.

Le Guide de l’ICCA sur les nouvelles NCA, qu’on peut consulter sur le site Web de l’ICCA (www.icca.ca/isa), et qui compare chaque NCA avec la norme qu’elle remplace, explique ces différences.

Document d’achèvement de mission
Le chapitre 5145 impose au vérificateur de consigner toutes les constatations ou questions significatives dans un document d’achèvement de mission. Les NCA, pour leur part, ne prescrivent pas la forme de la documentation en ce qui concerne la consignation des constatations ou questions.

Échéancier pour l’achèvement de la constitution du dossier d’audit définitif
La NCA 230 précise que la constitution du dossier d’audit définitif est normalement achevée dans un délai d’au plus 60 jours à compter de la date du rapport de l’auditeur. Le chapitre 5145, pour sa part, exige que le vérificateur constitue un dossier de vérification complet et définitif dans un délai d’au plus 45 jours à compter de la date de délivrance du rapport. La différence entre les dates d’achèvement de la constitution du dossier selon les normes respectives dépend donc notamment du délai entre la date du rapport et celle à laquelle celui-ci est délivré.

En conclusion, l’étendue de la documentation de l’audit exigée dans l’ensemble, y compris la documentation relative à l’identification et à l’évaluation des risques d’anomalies significatives ainsi qu’aux réponses à ces risques, est identique selon les NCA et les normes actuelles. On relève toutefois des différences importantes quant à la documentation exigée dans certaines normes.

Les deux ensembles de normes laissent toutefois à l’auditeur la possibilité d’exercer son jugement professionnel pour déterminer la nature et l’étendue spécifiques de la documentation afin que celle-ci soit la mieux adaptée aux circonstances particulières de la mission.

Eric Turner, CA, est directeur de projets au Service des normes de certification de l’ICCA.

Ron Salole, vice-président, Normalisation, à l’ICCA, dirige cette rubrique.