Prix de transfert et mondialisation

Par Sean Kruger
Illustration : Gary Clement

Le nombre de pays ayant adopté des règles sur la documentation des prix de transfert est passé de 5 à 38 entre 1997 et 2007

Les sondages mondiaux effectués par Ernst & Young révèlent que les prix de transfert demeurent le premier sujet d’intérêt des multinationales en matière de fiscalité. Ce facteur n’est guère surprenant si l’on tient compte de l'augmentation du nombre de pays, qui est passé à plus de 38 en 2007, comparativement à cinq en 1997, qui ont adopté des règles sur la documentation des prix de transfert.

Bien que les notions théoriques plus larges relatives aux prix de transfert, comme le principe de pleine concurrence, rallient généralement les pays, c’est dans leur application dans l'environnement politique et juridique particulier d’un pays donné que la divergence de vues des diverses autorités devient évidente.

En fait, il est de plus en plus difficile pour les multinationales de déterminer et d’utiliser des politiques de prix de transfert acceptables dans tous les pays où elles ont des activités. L’harmonisation pose aussi problème aux spécialistes en prix de transfert qui essaient de documenter la politique de la multinationale à cet égard de la façon la plus rapide et la plus pratique.

Ces tendances, conjuguées à l’accroissement des exigences de nombreux pays en matière de documentation, ont incité les autorités et les groupes d’intérêt à chercher des façons d’en réduire au minimum les conséquences négatives pour les multinationales. Comme la plupart des pays adhèrent, dans les grandes lignes, au principe de pleine concurrence, plusieurs gouvernements, incluant ceux du Canada et des États-Unis, ont tenté d’alléger le fardeau de l’observation et de réduire le risque de controverse.

En plus des efforts faits par les pays, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a publié des lignes directrices sous la forme de documents de discussion portant sur l’attribution des bénéfices aux établissements stables, l’analyse de sociétés et de données comparables, l’utilisation de méthodes transactionnelles fondées sur le bénéfice pour démontrer l’application du principe de pleine concurrence et l'incidence des réorganisations d’entreprises sur les prix de transfert.

Pour assurer une meilleure harmonisation des principes relatifs aux prix de transfert, les gouvernements américain et canadien ont conclu un protocole d’entente (PE) en 2006 sur la procédure d’accord amiable (PAA) prévue dans la convention Canada–États-Unis pour éviter la double imposition, afin de régler les différends.

Le PE visait à clarifier l’approche à retenir pour régler les différends dans le cadre de la PAA. Cependant, en pratique, le PE n’a pas réussi à régler les différends entre les deux pays ni à fournir plus d’éclaircissements. Ce PE a été suivi par le 5e protocole à la convention fiscale Canada–États-Unis, signé le 21 septembre 2007.

En termes généraux, les dispositions pertinentes du 5e protocole précisent que les gouvernements des États-Unis et du Canada ont convenu de soumettre à l’arbitrage obligatoire et exécutoire les différends qui ne sont pas entièrement réglés.

Sauf si les autorités se sont entendues sur une autre date, une affaire ne sera pas soumise à l’arbitrage avant deux ans suivant la date du début de celle-ci. À ce stade-ci, comme l’efficacité de la procédure n’est pas connue, les parties pourraient hésiter à se soumettre à l’arbitrage à cause de l’incertitude du résultat.

Parmi les autres efforts pour une harmonisation améliorée, mentionnons l’initiative des membres de la Pacific Association of Tax Administrators (PATA), dont font partie l’Australie, le Canada, le Japon et les États-Unis, en vue d’établir une documentation standard des prix de transfert qui, si elle est utilisée, devrait satisfaire aux exigences documentaires des États membres.

En dépit de l’optimisme qui, au départ en 2004, entourait l’introduction des règles de la PATA, en pratique, les multinationales et les conseillers ne les ont généralement pas adoptées parce que l’observation des principes énoncés dans la documentation standard de la PATA n’empêchera pas l’administration fiscale d’un membre de cette organisation d’effectuer un redressement des prix de transfert, au besoin. Aussi, le processus de la PATA ne devrait pas être confondu avec une entente anticipée en matière de prix de transfert.

Nonobstant les efforts d’harmonisation décrits ci-dessus, les différences dans la législation, la réglementation, les pratiques et l’administration continuent d’exposer les multinationales au risque de contestation de leurs prix de transfert dans différents pays. La situation risque de s’aggraver, compte tenu de la crise économique actuelle et de la nécessité, pour la plupart des administrations fiscales, de trouver des façons de financer leur administration interne à une période où une hausse des taux d’imposition serait politiquement inacceptable.

Des cas précis susceptibles de susciter un différend pour les contribuables américains et leurs filiales canadiennes découlent des récents changements apportés aux États-Unis au traitement de la facturation des frais de certains services et à l’approche américaine concernant les arrangements de participation au coût.

En ce qui a trait à la facturation de services fournis par une multinationale dont le siège est aux États-Unis à une filiale hors du territoire américain, trois enjeux risquent de susciter une vive controverse, à savoir les modifications apportées aux critères à appliquer pour déterminer quels services peuvent être facturés «au coût seulement», le traitement des activités des actionnaires et la nécessité de tenir compte de la rémunération en actions.

Le 31 juillet 2009, l’Internal Revenue Service (IRS) et le département américain du Trésor ont rendu publics des règlements définitifs sur le revenu imposable tiré d’opérations de services contrôlées. Selon ces règlements, pour que des services puissent être facturés «au coût seulement», les quatre conditions suivantes doivent être réunies :

le service doit être couvert et donc admissible (la liste blanche), ou être un service admissible couvert à marge réduite;
l’activité de service ne doit pas être expressément exclue par les règlements (la liste noire);
le service doit être jugé par le contribuable, en vertu de la «règle de l’appréciation commerciale» comme n’étant pas essentiel au succès ou à l’échec de l’entreprise, et il doit correspondre aux compétences de base de la société et faire partie de l’avantage concurrentiel de celle-ci;
les livres et registres adéquats doivent être tenus.

Il est donc probable qu’il faudra dorénavant majorer le coût de base de certains services qui, historiquement, étaient facturés au coût seulement.

Cette façon de faire risque de susciter une certaine résistance au Canada en particulier, car l’Agence du revenu du Canada (ARC) semble préférer qu’un grand nombre de ces services soient facturés au coût, à la lumière du principe de l’OCDE selon lequel les services sous-jacents ont un caractère routinier et ne représentent pas des services à valeur ajoutée élevée.

Les règlements définitifs ont encore élargi la définition du terme «services» pour qu’elle couvre toute activité exercée par un membre d’un groupe contrôlé qui se traduit par un avantage pour un ou plusieurs membres de ce groupe.

L’acquéreur serait considéré comme ayant reçu un avantage dans les cas suivants :

l’activité accroît la valeur commerciale de l’acquéreur ou améliore sa situation commerciale;
l’acquéreur serait prêt à assumer le coût de la même activité ou d’une activité semblable ou il exercerait l’activité lui-même; ou
l’activité accroît la valeur des biens incorporels de l’acquéreur.

Le traitement des services fournis par des actionnaires qui, jusqu’à maintenant, n’étaient pas facturés à l’acquéreur du service revêt un intérêt particulier.

Dorénavant, une activité ne sera considérée comme un service fourni par un actionnaire que si cette activité a pour unique effet de protéger le capital d’un membre ou si elle vise l’observation de la loi ou d’un règlement.

Cette exigence (unique effet) réduit de façon significative le nombre d’activités qui n’exigeront pas une facturation de frais par l’actionnaire à l’acquéreur du service.

Les conséquences de ce changement sont profondes. Le défaut, par un actionnaire établi aux États-Unis de se conformer à ce règlement, entraînera des contestations dans le cadre d’une vérification aux États-Unis.

Cependant, le respect du règlement risque de se traduire par des frais additionnels pour les filiales qui ne sont pas établies aux États-Unis, y compris les filiales canadiennes.

Les autorités étrangères sont au courant des changements apportés à la réglementation américaine, et il est donc possible qu’elles surveillent de près la facturation des frais entre parties liées. On prévoit un risque accru de double imposition et une augmentation du nombre de demandes de PAA.

Un seul changement dans la méthode utilisée par un actionnaire américain pourrait susciter des différends dans tous les pays où le groupe possède des filiales. Il ne faudrait pas en sous-estimer les coûts fiscaux de même que les coûts économiques connexes possibles.

Une autre controverse est susceptible de découler de l’inclusion obligatoire des frais de rémunération en actions dans le total des frais de service au moment de l’application d’une méthode fondée sur les bénéfices ou sur les coûts.

Selon l’IRS, les coûts attribués, incluant les frais de service directs et indirects, devraient comprendre la rémunération sous forme d’actions. Cependant, de nombreux pays étrangers, dont le Canada, continuent de refuser de tenir compte des coûts associés à la rémunération en actions, ce qui risque d’entraîner une double imposition.

La question de la rémunération en actions joue également un rôle majeur dans l’application des règlements américains sur les arrangements temporaires de participation au coût ayant pris effet le 5 janvier 2009.

Ces règlements prévoient que la rémunération en actions doit être incluse dans l’ensemble des coûts qui doivent être assumés par les participants à l’arrangement, et ce, au prorata des avantages qu’ils prévoient en tirer.

Encore une fois, la réticence de gouvernements étrangers à accepter que la rémunération en actions fasse partie de l’ensemble des coûts risque de nuire de façon significative à l’atteinte des avantages habituellement associés à ce type d’arrangement.

Pour l’IRS, les méthodes d’établissement du prix d’un paiement d’entrée à un arrangement de participation au coût qui est incompatible avec le prix qui résulterait de l’application des méthodes privilégiées par l’IRS, soit le modèle de l’investisseur et la méthode du revenu, devraient toujours être utilisées avec prudence.

Cette position qui, on en conviendra, ne tient pas compte de façon adéquate du profil de risque particulier d’un arrangement de participation au coût accentue les pressions sur les participants pour qu’ils appliquent des méthodes qui ne sont peut-être pas facilement acceptées dans d’autres pays. Cette situation augmente donc le risque de double imposition, de conflit et de controverse.

Abstraction faite de ces changements plus récents, la persistance de différences fondamentales dans les méthodes suivies par l’IRS et l’ARC, comme celle qui entoure la façon de dégager des ensembles de données comparables sur les entreprises, continuera de créer l’incertitude, d’entraîner des différends ainsi que d’accroître les coûts d’observation.

Les contribuables devraient évaluer avec soin les répercussions de ces tendances et incertitudes aux fins de la présentation des états financiers, à la lumière de l’interprétation no 48 du FASB, Accounting for Uncertainty in Income Taxes (FIN 48) et de règlements connexes. L’harmonie est souhaitable, mais difficile à obtenir en pratique. La discorde semble parfois l’emporter sur l’harmonie.Cependant, tout n’est pas perdu.

Les contribuables peuvent réduire leurs risques en se tenant informés des tendances dans la législation, la pratique et l’administration dans les pays où ils exercent leurs activités.

Ils seront ainsi en mesure d’identifier les risques potentiels en temps opportun, ce qui leur offrira une possibilité de les atténuer ou, à tout le moins, de s’assurer qu’ils sont adéquatement pris en compte. La préparation d’une solide documentation à l’appui des prix de transfert demeure le point de départ d’une stratégie de réduction du risque à ce chapitre.

Un examen approfondi des traitements réservés traditionnellement aux frais de service et aux arrangements de participation au coût est essentiel, tout comme une réévaluation régulière des profils fonctionnels et de risque des diverses entités appartenant à un groupe multinational.

Finalement, les contribuables devraient explorer les avantages du recours aux ententes anticipées en matière de prix de transfert et adopter une approche stratégique pour gérer la controverse en matière de vérification dans les divers pays en vue d’accroître la certitude dans ces périodes d’incertitude.

Sean Kruger est associé du groupe Prix de transfert de Ernst & Young à Toronto. Vous pouvez le rejoindre à Sean.Kruger@ca.ey.com

Trent Henry, CA, associé directeur en fiscalité chez Ernst & Young, dirige cette chronique.