Incertitude et impôts sur les bénéfices

Par Kevin Pasma
Illustration : Gary Clement

Même si le règlement FIN 48 du FASB n’est pas obligatoire au pays en vertu des PCGR canadiens, il analyse efficacement des positions fiscales incertaines.

En juillet 2006, le normalisateur américain Financial Accounting Standards Board (FASB)a publié le FASB Interpretation No. 48 (FIN 48),Accounting for Uncertainty in Income Taxes, an interpretation of FASB Statement No. 109, Accounting for Income Taxes. Les sociétés émettrices fermées canadiennes, étrangères et d’autres sociétés émettrices qui déposent des états financiers auprès de la Securities and Exchange Commission des États Unis (SEC) devront adopter le FIN 48.

C’est le changement le plus important dans la comptabilisation des impôts sur les bénéfices des PCGR américains depuis l’adoption de la méthode du report variable. Bien qu’il ne soit pas obligatoire d’appliquer le FIN 48 selon les PCGR canadiens, les sociétés doivent se demander, en consultation avec leurs vérificateurs externes, si le FIN 48 peut ou doit être adopté pour éliminer une différence entre les PCGR des deux pays.

Il est possible que les principes décrits dans le FIN 48, y compris le seuil de constatation et les principes d’évaluation, cadrent avec les PCGR canadiens. Toutefois, l’adoption du FIN 48 aux fins des PCGR canadiens peut constituer un changement de méthode comptable et pourrait, en conséquence, devoir être appliqué de façon rétroactive.

Les normalisateurs comptables canadiens ont indiqué qu’ils apporteraient bientôt des modifications au chapitre 3465 du Manuel de l'ICCA – Comptabilité, «Impôts sur les bénéfices», afin d’assurer la convergence avec la norme internationale d’information financière modifiée IAS 12, Impôts sur le résultat, que prévoit publier l’International Accounting Standards Board (IASB). Les modifications apportées à l’IAS 12 (le calendrier actuel de l’IASB prévoit la publication d’un exposé sondage en 2007 et de la norme définitive en 2008) seront vraisemblablement fondées sur des principes d’évaluation très différents de ceux énoncés dans le FIN 48. Il est donc peu probable que les entreprises canadiennes ne présentent leur information financière qu’en vertu des PCGR canadiens qui adoptent les dispositions du FIN 48 aux fins de ces derniers, du moins à court terme.

Les dispositions du FIN 48 sont en vigueur pour les exercices ouverts depuis le 16 décembre 2006. Le SAB 74 (Staff Accounting Bulletin No. 74 [Topic 11-M] de la SEC) exigera la présentation d’informations sur l’incidence prévue du FIN 48 dans les périodes précédant son adoption.

Les entreprises touchées qui ne sont pas déjà en voie d’adopter les dispositions du FIN 48 devraient suivre les mesures suggérées. Il ne faudrait pas sous-estimer les efforts nécessaires à l’adoption de ces nouvelles prises de position comptables, même aux fins d’un rapprochement entre les PCGR canadiens et américains.

Dans une lettre au FASB datée du 12 décembre dernier, le président international de la Tax Executives Institute Inc., David Bernard, recommande que le FIN 48 n’entre en vigueur que pour les exercices ouverts à compter du 16 décembre 2007.

Selon lui, l’adoption du FIN 48 est «une tâche équivalente et tout aussi exigeante que le dépôt d’une nouvelle déclaration fiscale dans chacun des espaces juridiques, pour chaque année d’imposition ouverte». Il indique que les efforts exigés «sont énormes, en particulier pour les grands émetteurs à entités multiples qui déposent des documents dans de nombreux espaces juridiques». Le FASB a décidé de ne pas repousser l’entrée en vigueur du FIN 48.

Comme le précise David Bernard, certaines raisons expliquent que le travail de mise en œuvre soit considérable. Notons le champ d'application élargi et l’application rétrospective du FIN 48 à toutes les années d’imposition ouvertes, les différences fondamentales entre l’approche de constatation basée sur les avantages du FIN 48 et l’approche de réduction de valeur du Statement No. 5 du FASB, Accounting for Contingencies (FAS 5), les différences sur le plan de l’évaluation des avantages, les nouvelles obligations plus exigeantes d’information, de même que les exigences au plan des processus, des contrôles et de la technologie.

Les différences entre les montants constatés dans les états financiers, avant et après l’adoption du FIN 48, doivent être comptabilisées comme un redressement cumulatif porté au solde d’ouverture des bénéfices non répartis. Ce redressement ne prend pas en compte les éléments qui ne seraient pas comptabilisés en résultat, par exemple l’incidence de l’adoption du FIN 48 sur les positions fiscales relatives aux regroupements d’entreprises.

Du fait que le FIN 48 s’applique rétroactivement à toutes les années d’imposition ouvertes, l’effort requis pour son adoption peut être particulièrement important. Le FIN 48 s’applique à toutes les positions fiscales liées aux impôts sur les bénéfices, assujetties au Statement No. 109 du FASB, Accounting for Income Taxes, y compris les retenues d’impôts, les éléments relatifs aux écarts permanents et temporaires, la décision de ne pas déposer une déclaration fiscale dans un espace juridique (par exemple, un établissement permanent), une répartition ou un déplacement de revenu entre les espaces juridiques (par exemple, le prix de cession), la caractérisation du revenu (revenu ou capital) et un changement dans la réalisation prévue des actifs d’impôts futurs (par exemple, des stratégies de planification fiscale).

Le FIN 48 peut également s’appliquer aux incertitudes liées aux regroupements d’entreprises, comme la ventilation du coût d’acquisition entre les actifs et les passifs individuels aux fins de l’impôt dans le cadre des acquisitions d’actifs, la base fiscale des actifs, des passifs et des montants à reporter dans le cadre des acquisitions d’actions, de même que les positions relatives aux déclarations fiscales pour les périodes précédant l’acquisition.

Le FIN 48 adopte une approche fondée sur la constatation d’un avantage aux fins de la comptabilisation des impôts sur les bénéfices, complètement différente de l’approche actuelle, fondée sur la réduction de valeur. Selon cette dernière, une position fiscale telle que déposée est constatée dans les états financiers lorsqu’elle correspond au seuil de constatation initial existant de l’entreprise. Une réduction d’un actif ou d’un passif est comptabilisée lorsque par rapport à un niveau de probabilité, un actif fiscal est jugé avoir subi une réduction de valeur.

Par contre, selon l’approche fondée sur la constatation des avantages du FIN 48, on ne comptabilise, dans les états financiers, que les positions fiscales conformes au seuil de constatation plus probable qu’improbable.

Bien que cette différence sur le plan des approches semble subtile, l’entrée en vigueur du FIN 48 signifie que le droit à un avantage découlant d’une position fiscale, comptabilisé dans les états financiers, doit maintenant être étayé par des feuilles de travail conformes au FIN 48. Il exige un inventaire de toutes les positions fiscales, une appréciation de l’unité de comptabilisation pour chacune d’elles, et une appréciation de toutes les positions fiscales par rapport au critère de constatation plus probable qu’improbable. D’autres renseignements devront être réunis afin de traiter des étapes d’évaluation et des informations à fournir en vertu du FIN 48.

Cette différence au plan des approches explique également pourquoi l’adoption du FIN 48 exige des efforts plus considérables qu’une simple revue des positions fiscales existantes découlant du FAS 5. Ces positions fiscales doivent être analysées pour être constatées en vertu du FIN 48, et il en va de même pour toutes les autres positions fiscales comptabilisées dans les états financiers.

Avant la publication du FIN 48, les entreprises assujettissaient les avantages fiscaux de certains critères relatifs à la constatation initiale, avant de comptabiliser ces avantages dans leurs états financiers. Toutefois, si l’entreprise opte pour un seuil de constatation différent du critère de constatation plus probable qu’improbable prescrit par le FIN 48, cette différence entraînera des écarts entre le nombre de positions fiscales comptabilisées en vertu du seuil précédent de constatation et celui du FIN 48.

Les entreprises devront revoir les feuilles de travail relatives à la comptabilisation des impôts afin d’étayer les conclusions dégagées sur toutes les positions fiscales, en vertu d’un seuil de constatation initial préalablement suivi. Souvent, il y aura un écart entre les feuilles de travail relatives à la comptabilisation des impôts existants et les feuilles de travail exigées en vertu du FIN 48, différence qui devra être comblée pour toutes les positions fiscales. Le FIN 48 ne fournit pas une ligne de démarcation claire ou un test de signification afin de déterminer ce qui constitue une unité de comptabilisation appropriée pour une position fiscale particulière.

Cette détermination repose sur le jugement, qui doit considérer comment une entreprise prépare et étaye les montants indiqués dans la déclaration fiscale, ainsi que la position de l’entreprise à l’égard de l’approche anticipée par les autorités fiscales dans le cadre de leur examen. Le choix de l’unité de comptabilisation peut avoir une incidence significative sur la communication d’une position fiscale donnée dans les états financiers, du fait que le critère de comptabilisation est appliqué au niveau de l’unité.

Aux fins de la mesure de l’avantage fiscal lié aux positions fiscales a) qui respectent le seuil initial en matière de constatation, b) qui ne sont pas hautement certaines selon la définition donnée dans le FIN 48, et c) pour lesquelles un résultat individuel prévu n’est pas supérieur à une probabilité de 50 %, le FIN 48 contient une notion de probabilité cumulative exigeant la prise en compte et la présentation, sous forme de tableaux, de différents résultats d’évaluation potentiels.

Cette notion peut produire des résultats différents en matière d’évaluation, par rapport à l’approche courante parce qu’elle s’appuie sur la meilleure estimation ponctuelle du montant probable de réalisation. Les textes déjà publiés sur le FIN 48 illustrent les divers résultats d'évaluation, auxquels il est possible d’arriver selon l’une ou l’autre des deux approches.

Les positions fiscales répondant aux critères de constatation n’exigeront pas toutes une présentation détaillée des résultats potentiels. Les positions fiscales hautement certaines en constituent un exemple. Ce sont des positions fiscales pour lesquelles la loi est claire et sans ambiguïté, et pour lesquelles la direction a l’assurance que le montant total de la déduction sera permis.

L’expérience indique que la majorité des positions fiscales seront hautement certaines. L’effort exigé pour documenter de telles positions devrait être passablement moindre que celui requis pour documenter et analyser d’autres positions fiscales respectant le critère de constatation. La majorité des efforts requis pour la mise en œuvre du FIN 48 sera probablement consacrée à l’analyse et à la documentation des positions fiscales incertaines.

Même si beaucoup de positions fiscales ne peuvent donner lieu qu’à un petit nombre de résultats possibles, l’approche axée sur les probabilités cumulatives compliquera considérablement l’analyse des autres positions fiscales. Par exemple, les positions en matière de prix de cession interne adoptées par une entreprise pourraient aboutir à de nombreux résultats possibles. Ce serait le cas lorsqu’il faut analyser des opérations des deux côtés de la frontière, lorsqu’il faut prendre en compte des questions comme le regroupement ou le démembrement des opérations, l’application possible des différentes méthodes en matière de prix de cession interne, la disponibilité d'une autorité compétente ou d’un autre mécanisme de résolution des différends, etc. Les opérations relatives aux prix de cession interne peuvent également être admissibles à la réévaluation sur une durée plus longue que les opérations nationales dans certains pays, dont le Canada.

La codification d’informations plus étoffées en matière d’avantages fiscaux non constatés est l’un des aspects les plus controversés du FIN 48. Elle comprend un état de l’évolution, sous forme de tableau, des avantages fiscaux non constatés au début et à la fin de chaque période, et les montants totaux des avantages fiscaux non constatés, dont il est raisonnablement possible qu’ils augmentent ou diminuent de façon significative dans les 12 mois suivant la date des états financiers. Lorsque les exigences du FIN 48 sont prises globalement, on peut se demander si cette nouvelle norme fournit vraiment une sorte de carte routière pour les autorités fiscales. Il faudra voir si les autorités fiscales classeront les feuilles de travail relatives au FIN 48 au sommet de la liste des informations exigées aux fins de leur vérification.

On ne doit pas sous-estimer le travail requis pour l’adoption du FIN 48. Une appréciation initiale du travail de mise en œuvre nécessaire devrait être entreprise aussitôt que possible. Si le recours à des ressources externes s’impose, la direction doit procéder à toutes les déterminations et formuler tous les jugements en matière de comptabilité et de communication de l’information contenue dans les états financiers de l’entreprise.

Ce pourrait être, par exemple, l’identification des positions fiscales, l’unité de comptabilisation ou le seuil de constatation et de mesure. Pour formuler de pareils jugements, la direction peut s’appuyer sur des conseils fiscaux externes. Elle devrait consigner en dossier la base de ses évaluations, jugements et conclusions. Le calcul de la charge et la communication des informations connexes relèvent uniquement de la direction.

Afin de réduire le risque lors de l’adoption du FIN 48, il faut consulter les vérificateurs externes tout au long du processus et s’entendre sur les principales questions, telles que le champ d’application du projet, les seuils d’importance relative, les processus et les contrôles, ainsi que les attentes relatives à la documentation.

Le FIN 48 est une prise de position comptable touchant les états financiers et les contrôles internes en information financière, de même que les informations communiquées. On doit s’assurer que les personnes appropriées au sein de l’organisation, y compris les membres concernés du service de la fiscalité et de la finance, l’équipe affectée à la Loi SOX et le comité de vérification, participent également, dès le départ, à ce projet.

Le FIN 48 représente un changement significatif dans la comptabilisation des impôts sur les bénéfices selon les PCGR américains. Son adoption risque d’exiger des efforts considérables pour l’entreprise. Si celle-ci ne s’est pas encore penchée sur le FIN 48, elle doit entreprendre dès que possible une appréciation initiale de l’effort et du temps requis pour son adoption.

Kevin Pasma est directeur principal en fiscalité chez Ernst &Young, à Toronto.