Par Theresa Libby et Linda Thorne
Illustration : John Sapsford
LE JUGEMENT PROFESSIONNEL NE DÉPEND PAS SEULEMENT DE LA COMPÉTENCE TECHNIQUE, MAIS AUSSI DE L'ÉTHIQUE ET DES VERTUS DU VÉRIFICATEUR
On peut tirer des récents scandales impliquant les vérificateurs de certaines sociétés (Enron, WorldCom et Tyco, pour n'en nommer que quelques-unes) la leçon suivante : les règles ne peuvent se substituer au jugement professionnel du vérificateur. Les transactions peuvent être structurées de façon à contourner les règles, et il n'est pas possible de concevoir des règles qui conviennent à toutes les situations. Pour satisfaire les attentes de la société, le vérificateur doit donc savoir exercer son jugement professionnel, puisque c'est le jugement professionnel qui permet de maîtriser adéquatement des situations pour lesquelles les règles ne conviennent pas ou n'existent pas. Or, le jugement professionnel ne dépend pas seulement de la compétence technique, mais également de l'éthique et des vertus du vérificateur.
L'éthique du vérificateur est liée à la formulation du jugement professionnel, alors que les vertus ont trait à l'exercice de ce même jugement. De nombreuses recherches ont été consacrées au rôle de l'éthique du vérificateur dans la formulation du jugement professionnel. Par exemple, l'éthique est associée à la capacité de détecter les fraudes1 ainsi que les dérogations aux PCGR et au code de déontologie2. De plus, nous savons qu'il existe un lien entre le raisonnement éthique du vérificateur et l'âge, le sexe, l'expérience, l'orientation politique, de même que la formation3.
Il est aussi généralement admis que l'utilisation de la méthode des cas et de l'analyse critique dans le cadre de la formation en sciences comptables favorise chez les étudiants le développement d'un raisonnement éthique de niveau supérieur4. On constate d'ailleurs que les modifications apportées récemment aux programmes de formation menant à l'agrément au Canada et aux États-Unis vont dans le sens d'une méthode fondée sur l'analyse critique et les études de cas. Ces changements récents permettent de conclure que la profession comptable cherche des moyens d'améliorer le jugement professionnel des vérificateurs.
Cependant, on s'est peu penché sur la question du lien entre les vertus du vérificateur et son jugement professionnel. Nous traiterons de cette question en définissant tout d'abord les vertus du vérificateur et nous présenterons ensuite les résultats d'une enquête menée auprès de membres de l'ICCA au sujet de l'importance de ces vertus par rapport au rôle du vérificateur.
L'importance des vertus en ce qui a trait au jugement professionnel
Notion qui semblait démodée, la vertu a retrouvé sa pertinence. Les vertus correspondent à la nature ou aux valeurs intrinsèques d'une personne. Les codes de déontologie canadiens, de même que des recherches récentes, reconnaissent leur importance en ce qui a trait au jugement professionnel du vérificateur. Par exemple, le code de déontologie de l'Institut des comptables agréés de l'Ontario mentionne que [TRADUCTION] «le comportement éthique, dans son sens le plus noble […] est le produit des valeurs de la personne qui reconnaît que la norme à respecter englobe davantage qu'une liste d'interdictions à observer». Des recherches ont démontré que les vérificateurs vertueux sont plus enclins à suivre leur jugement professionnel, même lorsqu'ils subissent des pressions ou sont menacés de sanctions5, 6.
On sait néanmoins très peu de choses sur les facteurs et les actions les plus propices à développer les vertus nécessaires aux vérificateurs. Les recherches effectuées dans des disciplines autres que les sciences comptables nous apprennent que les vertus peuvent être soit enseignées, soit développées par la pratique, selon le type de vertu dont il s'agit. Plus spécifiquement, les vertus intellectuelles se développent par l'éducation et la formation, et les vertus pratiques, grâce à l'exemple et à la pratique. Pour réaliser des progrès significatifs à l'égard de la question du développement des vertus chez les vérificateurs, il faut d'abord savoir quelles sont les vertus du vérificateur et quelles vertus conduisent à l'exercice d'un jugement professionnel de haut niveau.
Une enquête sur les vertus
Afin de déterminer en quoi consistent les vertus d'un vérificateur selon les experts-comptables canadiens, nous avons réalisé, avec le parrainage de l'ICCA, un sondage auprès de ses membres. Le plan de recherche comportait trois grandes étapes. Premièrement, nous avons procédé à des interviews en profondeur avec neuf comptables agréés considérés comme des experts en déontologie et en vérification, et représentatifs de la profession comptable, afin de dresser une liste préliminaire de vertus. Il en est résulté une longue liste de vertus jugées importantes.
Deuxièmement, nous avons sondé un échantillon aléatoire de membres afin de déterminer l'importance relative, par rapport au rôle du vérificateur, des vertus figurant sur la liste. Plus de 400 CA ont répondu à notre sondage. Environ la moitié des répondants exerçaient l'expertise comptable en cabinet et l'autre moitié travaillait dans l'entreprise privée. Les répondants devaient évaluer l'importance de chacune des vertus de la liste, selon une échelle allant de un (pas importante du tout) à cinq (hautement importante). Le tableau apparaissant au début de ce texte présente la liste complète des vertus par ordre d'importance.
Enfin, nous avons comparé les résultats de notre sondage avec les vertus figurant dans le code de déontologie afin d'établir le degré de correspondance entre les vertus dont fait mention le code et celles jugées importantes par les experts-comptables. Cette comparaison nous a quelque peu éclairées quant à l'importance de l'influence exercée par le code de déontologie sur les vertus des vérificateurs.
Pour mieux comprendre la signification des résultats de l'enquête, nous avons classé les vertus figurant sur la liste en deux catégories : les vertus intellectuelles, qui influencent indirectement les intentions des personnes, et les vertus pratiques, qui influencent directement les actions de celles-ci7.
Dans le contexte de la vérification, les vertus intellectuelles influent sur l'intention du vérificateur d'exercer son jugement professionnel. Les vertus intellectuelles les plus importantes sont, dans l'ordre, les suivantes : intégrité, véracité, indépendance et objectivité. Ces vertus font référence à la probité inhérente du vérificateur. Les vertus intellectuelles les moins importantes sont la bienveillance, l'altruisme, la cordialité, la bonne humeur et la sensibilité. Ces vertus représentent les aspects agréables de la personnalité du vérificateur. Les résultats de l'enquête semblent donc indiquer que, s'agissant de l'intention du vérificateur d'agir en conformité avec ce que lui dicte son jugement professionnel, la probité est une caractéristique fondamentale. Les résultats donnent aussi à entendre qu'une personnalité agréable n'est pas une caractéristique qu'un vérificateur doit absolument posséder. Autrement dit, un vérificateur vertueux doit être honnête, mais il n'a pas nécessairement à se montrer toujours agréable.
Dans le contexte de la vérification, les vertus pratiques sont directement associées à l'exercice du jugement professionnel par le vérificateur. Selon les répondants, la diligence, la vigilance et l'attention sont les vertus qui influent de façon plus importante sur les actes du vérificateur. Ces vertus représentent la rigueur avec laquelle le vérificateur exécute son travail. De plus, les résultats ont montré que le courage, l'esprit coopératif et l'esprit d'initiative, c'est-à-dire des vertus qui font référence à la capacité du vérificateur de composer avec les gens et avec des situations inhabituelles, sont considérées comme les moins importantes. Il semble donc que la rigueur dans l'exécution du travail est essentielle à l'exercice du jugement professionnel. Il est néanmoins quelque peu surprenant, et peut-être même alarmant, de constater le peu d'importance accordé à la capacité de composer avec les autres et avec des situations inhabituelles.
Les vertus importantes et l'importance des vertus
Les résultats de l'enquête nous apprennent plusieurs choses importantes au sujet des vertus du vérificateur. Premièrement, les cotes extrêmement élevées attribuées à un certain nombre de vertus dénotent l'importance que leur accorde la profession comptable. Par exemple, plusieurs vertus, y compris l'intégrité et la véracité, ont reçu des notes parfaites ou quasi parfaites de l'ensemble des répondants. Ces notes élevées ont été attribuées tant à des vertus pratiques qu'à des vertus intellectuelles. Selon nous, ces résultats laissent entrevoir le rôle fondamental des vertus, tant en ce qui a trait à l'intention d'exercer le jugement professionnel qu'à l'exercice même du jugement, ainsi que la nécessité pour le vérificateur de posséder à la fois des vertus intellectuelles et des vertus pratiques.
Deuxièmement, nos résultats semblent indiquer un fort consensus parmi trois groupes de répondants quant à l'importance de diverses vertus. Nous avons comparé spécifiquement les réponses des membres travaillant en cabinet, en entreprise et au sein des ordres professionnels, et nous n'avons relevé que très peu d'écarts. Les répondants provenant des ordres professionnels considèrent que l'intégrité et la véracité sont les deux vertus les plus importantes, et ils leur ont accordé une note parfaite, suivies de l'objectivité, de l'indépendance et du sens des valeurs. Nous croyons par conséquent qu'il n'y a pas d'écart, parmi ces différents membres de la profession, par rapport à ce que l'on considère être un vérificateur vertueux. Cela ne permet pas de conclure à l'absence d'écart par rapport aux attentes du public à l'égard de la profession de vérificateur, mais tend à indiquer qu'il n'existe pas d'écart au sein même de la profession.
Troisièmement, notre recherche fournit des indications au sujet de l'importance de l'influence exercée par le code de déontologie sur les vertus des vérificateurs. À cet égard, nous avons comparé les vertus présentes dans le code avec les vertus retenues aux fins de notre sondage. Toutes les vertus figurant explicitement dans le code ont reçu une note élevée, contrairement à celles qui n'y figurent pas explicitement. Au nombre des vertus mentionnées explicitement dans le code et auxquelles une note élevée a été accordée, on retrouve notamment l'honnêteté, l'intégrité, l'indépendance, l'objectivité, la minutie, la résistance aux pressions et le souci de l'intérêt public. Par contre, d'autres vertus, comme le courage, auxquelles on n'a pas attribué une note élevée, ne sont pas mentionnées explicitement dans le code. On peut donc déduire de cette analyse que le code contribue à définir les vertus du vérificateur telles qu'elles sont exprimées et reconnues par la profession comptable. Le fait d'inclure expressément dans le code toutes les vertus importantes du vérificateur contribuerait peut-être pour une grande part à encourager les vérificateurs à exercer leur jugement professionnel conformément à une norme déontologique élevée.
Comment favoriser le développement des vertus?
Maintenant que nous avons déterminé les vertus que les experts-comptables jugent importantes, nous disposons des outils nécessaires pour trouver des façons de développer ces vertus chez les membres actuels de la profession comptable. À cet égard, tant les éthiciens que les éducateurs considèrent que la méthode à adopter dépend du type de vertus que l'on cherche à développer, c'est-à-dire des vertus intellectuelles ou des vertus pratiques.
Les vertus intellectuelles se développent mieux par l'éducation et la formation, et les vertus pratiques, par le mentorat, l'apprentissage imitatif, l'habitude et la pratique. Dans le contexte de la vérification, la meilleure méthode pour favoriser l'intention du vérificateur d'exercer son jugement professionnel résiderait donc dans l'éducation et la formation professionnelle, alors que l'exemple et le mentorat, en classe et au travail, faciliteraient l'exercice du jugement professionnel. À cette fin, le fait de considérer explicitement les deux types de vertus comme des compétences de base aux fins de la formation et de l'évaluation professionnelles (les vertus intellectuelles figureraient au programme de l'évaluation écrite finale et les vertus pratiques seraient évaluées et observées en milieu de travail) pourrait contribuer au développement des vertus nécessaires au vérificateur.
Bien que notre étude ait permis de franchir une première étape dans la recherche sur les vertus des vérificateurs, beaucoup reste à faire en ce domaine. Des recherches plus approfondies sont nécessaires pour élaborer une mesure des vertus et faciliter ainsi l'identification des facteurs qui y sont associés, et qui influent sur elles. D'un point de vue plus fondamental, maintenant que nous avons une idée de ce en quoi consistent les vertus des vérificateurs, nous pouvons commencer à nous poser la difficile question suivante : que devraient être ces vertus? Il est nécessaire de procéder à une recherche normative qui déterminerait si les vertus relevées dans notre enquête répondent aux attentes de la société. Si nous parvenons à déterminer quelles vertus correspondent le mieux à l'exercice d'un jugement professionnel conforme à une norme déontologique élevée et quels facteurs, méthodes et interventions peuvent favoriser l'acquisition de ces vertus, alors la société sera mieux servie par la profession comptable.
Theresa Libby, Ph.D., CA, est professeure agrégée à l'école de gestion et de science économique de l'Université Wilfrid Laurier. Linda Thorne, Ph.D., CA, est professeure agrégée à la Schulich School of Business de l'Université York. Cette rubrique est dirigée par Michel Magnan, Ph.D., FCA, titulaire de la chaire de comptabilité Lawrence Bloomberg à l'École de gestion John-Molson de l'Université Condordia à Montréal.
Notes
1. R. Bernardi, «Fraud detection: The effect of client integrity and competence on auditor cognitive style», Auditing: A Journal of Theory and Practice, no 13 (supplément), (1994), p. 68 à 84.
2. J. Sweeney et R. Roberts, «Cognitive moral development and accountant independence», Accounting, Organizations and Society, no 22 (1997), p. 337 à 352.
3. J. Jones, D. Massey et L. Thorne, A Review and Synthesis of the Empirical Research on the Ethical Dimension of Auditors' Professional Judgment Process (document de travail), Université York, 2003.
4. R. Bernardi et al., «Critical thinking and the moral reasoning of intermediate accounting students», Research on Accounting Ethics, no 8 (2002), p. 73 à 102.
5. T. DeZoort et A. Lord, «The impact of commitment and moral reasoning on auditors' responses to social influence pressure», Accounting, Organizations and Society, vol. 26, no 3 (2001), p. 215 à 236.
6. C. Windsor et N. Ashkanasy, «The effect of client management bargaining power, moral reasoning development, and belief in a just world on accountant independence», Accounting, Organizations and Society, no 20 (1996), p. 701 à 720.
7. E. Pincoffs, Quandaries and Virtues, Lawrence (Kansas), University Press of Kansas, 1986. |
