|
Par Steven Salterio et Alan Webb
Illustration : John Sapsford
LE TABLEAU DE POINTAGE ÉQUILIBRE EMPLOYÉ AVEC CONSTANCE PEUT VOUS AIDER À ÉLABORER ET COMMUNIQUER VOTRE STRATÉGIE
Au début des années 1990, Robert Kaplan, professeur à l'Université Harvard, et David Norton, dirigeant d'un cabinet de conseil, ont mis au point le modèle du tableau de pointage équilibré afin d'amener les cadres à élargir leurs horizons au-delà des mesures financières traditionnelles. Une réussite indéniable, le tableau de pointage aurait conquis 50 % des entreprises du classement Fortune 1000 et nombre de sociétés canadiennes.
Le tableau de pointage type s'articule sur la stratégie globale de l'entreprise et comprend de 16 à 28 mesures, généralement regroupées en quatre catégories : performance financière, relations avec la clientèle, processus internes et activités d'apprentissage et de croissance. Kaplan et Norton donnent des indications sur les mesures à utiliser dans chacune de ces catégories (voir la figure ci-contre). Les mesures financières s'entendent de mesures bien connues comme le rendement des ventes ou du capital investi, mais doivent aussi tenir compte des objectifs stratégiques de l'unité d'exploitation. Les mesures des relations avec la clientèle sont fondées sur les propositions de valeur destinées aux clients ciblés. Les mesures relatives aux processus internes se rapportent aux activités proprement dites de l'unité d'exploitation. Et, enfin, les mesures d'apprentissage et de croissance ont trait aux compétences des employés, aux capacités des systèmes d'information et à la motivation et à la responsabilisation du personnel. Caractéristique clé du tableau de pointage, les mesures sont censées refléter un ensemble intégré de relations de cause à effet entre les résultats (indicateurs retardés) et les éléments moteurs cruciaux (indicateurs avancés) de ces résultats. La mise en œuvre et la gestion d'un tableau de pointage nécessitent des ressources assez considérables, mais Kaplan et Norton font valoir que leur approche crée un cadre qui peut servir à répondre à une foule de besoins en matière de gestion (voir l'Encadré 1).
La documentation sur le sujet regorge de témoignages d'utilisateurs et de conseillers satisfaits. Des doutes sont toutefois permis sur le caractère objectif de ces affirmations, et nous évaluerons chacun des quatre grands avantages attribués au tableau de pointage. Avant de passer aux indications disponibles, nous devons déterminer s'il existe un fondement théorique permettant de conclure au succès de ce tableau.
Les systèmes comportant des mesures multiples tels que le tableau de pointage s'appuient habituellement sur des modèles comptables théoriques tendant à indiquer que l'ajout de mesures à un système d'évaluation de la performance est justifié si elles contribuent à augmenter la probabilité que les objectifs en matière de gestion, par exemple l'accroissement de la valeur pour les actionnaires, soient atteints. D'autres modèles préconisent le recours à des mesures de performance non financière, lesquelles peuvent être plus sensibles aux variations de l'effort de gestion que les mesures financières traditionnelles. Des études à caractère psychologique financées par le programme de subventions de recherche de l'Association canadienne des professeurs de comptabilité ont démontré que le même ensemble de mesures de la performance, une fois adapté au format du tableau de pointage (quatre catégories comprenant quatre à sept mesures chacune), et un autre ensemble formé de façon aléatoire ou suivant l'ordre alphabétique, sont systématiquement jugés différemment par les cadres. Il semble donc que le simple fait de regrouper les mesures de la performance par catégories amène les cadres à porter un jugement différent, mais il n'existe aucun critère permettant de déterminer quel jugement est le meilleur. Si la recherche théorique est généralement favorable à l'utilisation de nombreuses mesures de la performance regroupées par catégories, le nombre, la composition ou le contenu de ces catégories ne sont pas précisés. Examinons les conclusions d'études universitaires sur les avantages que sont censés procurer les tableaux de pointage.
Selon ses auteurs, la mise en œuvre et le déploiement d'un tableau de pointage peuvent aider à communiquer aux employés les objectifs stratégiques clés et les facteurs déterminants qui s'y rattachent, et à les clarifier. Cette affirmation est importante, car les études démontrent que stratégie bien communiquée et stratégie réussie vont souvent de pair. Les indications quant aux «avantages» découlant de la communication et de la clarification de la stratégie sont partagées. Un sondage récent de l'Institute of Management Accountants sur la gestion de la performance indique que le tableau de pointage peut s'avérer un outil efficace de communication et de clarification. Les répondants qui utilisaient un tableau de pointage donnaient, par rapport à ceux qui n'en utilisaient pas, une note nettement supérieure à leur programme de mesures de la performance en tant qu'outil de communication de la stratégie, ce que confirme une étude de cas portant sur une entreprise du classement Fortune 500. Ces constatations sont contredites par les résultats d'une étude menée auprès d'une société de services financiers qui révèle que l'adoption du tableau de pointage n'a à peu près pas aidé les directeurs en succursale à mieux comprendre les objectifs stratégiques. Kaplan et Norton affirment que l'identification des relations de cause à effet entre les résultats des indicateurs retardés et les indicateurs avancés clés de ces résultats est indispensable à l'établissement de liens entre les objectifs stratégiques et les mesures de la performance. Dans un complément à leur ouvrage initial, ils présentent plusieurs exemples de mises en œuvre réussies qui semblent indiquer une corrélation entre les résultats établis à partir des indicateurs retardés et avancés de performance.
Nombre d'études universitaires se sont penchées sur l'importance de cette corrélation mais, à ce jour, elles se sont limitées à analyser les mesures de la performance deux par deux. Une des premières études montre que, chez Sears, l'attitude des employés a un effet positif sur la satisfaction de la clientèle (deux indicateurs avancés) qui, à son tour, influence favorablement la croissance du chiffre d'affaires (indicateur retardé). Une autre étude, basée celle-là sur les données provenant des succursales d'une organisation de services financiers, révèle l'existence d'un lien positif entre la mesure de satisfaction de la clientèle, et le chiffre d'affaires et les marges bénéficiaires de périodes futures. Enfin, les résultats d'une entrevue récente menée auprès d'une entreprise Fortune 500 indiquent que les cadres estimaient que les relations de cause à effet avaient entraîné une amélioration de l'efficacité et de la rentabilité.
On commence à s'intéresser à la capacité des cadres de prédire les résultats d'exploitation futurs d'une unité à partir des relations entre les indicateurs avancés et les indicateurs retardés. Les auteurs d'une de ces études concluent notamment que l'exactitude des prévisions de bénéfices futurs (indicateur retardé) est plus grande lorsque la performance qualitative (indicateur avancé) est exprimée sous un angle non financier (pourcentage de défauts) plutôt que financier (coût de remise en état). Cette conclusion est pertinente dans le contexte du tableau de pointage, étant donné que la performance selon plusieurs indicateurs avancés peut être mesurée sous l'angle financier ou non financier (charges de formation par employé et heures de formation par employé).
La même étude donne à entendre que la capacité d'un individu d'évaluer l'effet retardé sur les bénéfices futurs des dépenses consacrées à la qualité durant la période est plus grande lorsque des données non financières (qualité des produits, taux de défauts), qui reflètent des conséquences à plus brève échéance, sont aussi fournies. Ces données clarifieraient également le rapport indicateurs avancés/indicateurs retardés entre les dépenses consacrées à la qualité et les bénéfices futurs. Cette constatation est intéressante pour les utilisateurs et les concepteurs des tableaux de pointage, car elle indique que l'intégration de mesures de la performance non financières, qui clarifient les relations indicateurs avancés/indicateurs retardés entre d'autres mesures clés, peut avoir des effets bénéfiques sur la prise de décisions de gestion.
Le succès de la planification, de l'établissement d'objectifs et de l'alignement des mesures de la performance avec les initiatives stratégiques dépend souvent de la question de savoir si le programme d'évaluation de la performance des cadres attire l'attention de ces derniers sur ces aspects. S'il est bien connu que l'on gère bien ce qu'on peut mesurer, il faut remplacer cette évidence par la notion que l'on gère bien ce qu'on peut mesurer et utiliser dans les évaluations. Des recherches théoriques et empiriques concluent que les mesures qui ne sont pas prises en compte dans l'évaluation de la performance recevront probablement fort peu d'attention de la direction. Dans cette optique, Kaplan et Norton recommandent de baser la rémunération fondée sur la performance des cadres sur le tableau de pointage. La mise en application de cette recommandation a mené à deux approches principales : l'évaluation subjective n'ayant aucune pondération explicite à l'égard d'une catégorie ou d'une mesure et l'évaluation fondée sur une formule qui comporte des pondérations explicites pour chaque mesure.
Les chercheurs ont examiné en profondeur les effets de l'évaluation subjective de la performance. Selon une conclusion largement corroborée d'une étude financée par l'Association canadienne des professeurs de comptabilité, les cadres évaluent leurs subalternes selon des mesures communes à tous les tableaux de pointage, mais ne tiennent pas compte de celles qui ne reflètent que les éléments décisifs de la réussite d'une division individuelle. Étant donné que les mesures communes d'une division à l'autre sont généralement de nature financière, le parti pris en faveur des mesures communes laisse croire qu'un poids subjectif indu est accordé aux mesures de la performance financière, ce que les concepteurs du tableau de pointage cherchaient précisément à éviter. Malgré des tentatives répétées de plusieurs équipes de chercheurs, seule une étude financée par le Fonds de recherche universitaire de l'ICCA a pu limiter ce parti pris en préconisant que le directeur rende compte de ses évaluations de la performance directement à son supérieur ou qu'on lui procure un rapport de certification sur la fiabilité des mesures figurant dans le tableau de pointage de l'unité.
Les évaluations fondées sur une formule ont aussi leurs inconvénients. Des études de cas ont démontré que les entreprises peinent à déterminer quelles mesures elles doivent récompenser, quel poids explicite elles doivent accorder à une mesure ou à une catégorie de mesures et quels dysfonctionnements peut engendrer le fait de ne baser les récompenses que sur les résultats d'un sous-ensemble de mesures, plutôt que sur un seuil minimum pour chaque mesure. Par conséquent, même si elles peuvent résoudre certains problèmes associés aux évaluations subjectives, les évaluations fondées sur une formule ne représentent pas une panacée.
Selon Kaplan et Norton, l'apport d'une rétroaction sur la réalisation ou non des objectifs stratégiques est l'un des plus importants avantages du tableau de pointage. En cherchant à savoir si la performance relative aux indicateurs avancés clés produit les résultats escomptés sur les indicateurs retardés clés, les cadres peuvent juger de la validité des relations de cause à effet et du caractère réalisable des objectifs stratégiques. La seule étude universitaire qui, à notre connaissance, s'est penchée sur cette question utilise les données de tableau de pointage d'une chaîne de dépanneurs pour déterminer laquelle des deux stratégies mises en œuvre et mesurées simultanément contribue le plus à l'augmentation du bénéfice. L'étude de cas révèle que les facteurs déterminants identifiés par la direction pour l'une des stratégies n'ont eu aucun effet sur la performance financière. La direction en a conclu que le rapport coûts/avantages de cette stratégie était défavorable et a décidé de l'abandonner. Les résultats montrent que le tableau de pointage peut servir à déterminer dans quelle mesure une organisation atteint ses objectifs stratégiques. Cette étude constitue toutefois une exception, car les mesures du tableau de pointage sont dans la pratique constamment perfectionnées, améliorées ou abandonnées pour une raison ou une autre.
Il serait tentant de terminer par des propos rassurants sur la nécessité de «pousser plus loin les recherches» (ce qui est vrai), mais nous souhaitons faire preuve d'un peu plus d'audace. (Voir l'Encadré 2 pour notre bilan des tableaux de pointage.)
Malgré le petit nombre d'études dont nous disposions, nous estimons qu'un tableau de pointage mis en œuvre de façon adéquate et employé avec constance peut aider certaines organisations à mieux élaborer et communiquer leur stratégie, à mesurer les indicateurs de leur performance et à établir la supériorité d'une stratégie par rapport à une autre. Les études universitaires ont fait ressortir également des problèmes qui devraient atténuer certaines des affirmations les plus enthousiastes des tenants du tableau de pointage. Les préoccupations au sujet de la relation entre le tableau et l'évaluation de la performance, et partant la rémunération, semblent tout aussi importantes qu'avec n'importe quel régime de rémunération fondé sur la performance. Une autre préoccupation trouve sa source dans la pratique consistant à souvent ajouter et supprimer des mesures lorsque des mesures améliorées ou plus pertinentes sur le plan stratégique apparaissent, ou lorsque les mesures en place sont perçues comme étant plus ou moins efficaces ou fiables. Cette pratique nuit à l'identification des relations de cause à effet, qui forment l'essence même des avantages décrits par les tenants du tableau de pointage. Comme tout outil de gestion, ce tableau a du bon et du mauvais, et les comptables doivent veiller à ce que ses avantages soient maximisés et que les décisions reposant sur les informations qui en découlent tiennent compte des limites du modèle.
Lectures supplémentaires
R. Kaplan et D. Norton, Le Tableau de bord prospectif (2003) et Comment utiliser le tableau de bord prospectif (2001), Éditions d'Organisation, Paris.
T. Libby, S. Salterio et A. Webb, The Balanced Scorecard: The Effects of Assurance and Process Accountability on Managerial Judgment, document de travail de l'Université de Waterloo et l'Université Wilfrid Laurier accessible à SSRN http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=317486, 2003.
M. Lipe et S. Salterio, «The Balanced Scorecard: Judgmental Effects of Common and Unique Performance Measures», The Accounting Review, vol. 75, no 3 (2000), p. 283 à 298.
M. Lipe et S. Salterio, «A Note on the Judgmental Effects of the Balanced Scorecard's Information Organization», Accounting Organizations and Society, vol. 27, no 6 (2002), p. 531 à 540.
A.J. Rucci, S.P. Kirn et R.T. Quinn, «The Employee Customer-Profit Chain at Sears», Harvard Business Review (1998), p. 83 à 97.
The Balanced Scorecard Collaborative Inc. à www.bscol.com.
Steven Salterio, Ph.D., CA, est professeur à la School of Business de l'Université Queen's. Alan Webb, Ph.D., CA, est professeur adjoint de comptabilité à la School of Accountancy de l'Université de Waterloo. Cette rubrique est dirigée par Michel Magnan, Ph.D., FCA. Titulaire de la chaire de comptabilité Lawrence Bloomberg à l'École de gestion John-Molson, il est associé universitaire de Raymond Chabot Grant Thornton. |
