Par Titus I. Deac
Illustration : Mike Constable
 L'ABSENCE D'UNE DOCUMENTATION ADÉQUATE EN MATIÈRE DE PRIX DE CESSION INTERNE PEUT COMPLIQUER TOUT EXAMEN PAR LE FISC
Dans une enquête sur les prix de cession interne (ou prix de transfert) menée à l'échelle mondiale par Ernst & Young en 2001, 84 % des participants avaient indiqué que leurs filiales canadiennes avaient établi une documentation ponctuelle de leurs prix de cession interne conformément aux exigences de l'article 247 de la Loi de l'impôt sur le revenu (LIR). Un même pourcentage de filiales canadiennes prévoyaient que leurs prix de cession interne (PCI) feraient l'objet d'une vérification dans les deux ans. Ces conclusions semblent contredire l'impression selon laquelle de nombreux contribuables canadiens établissent la documentation de façon à pouvoir répondre «oui» sur le formulaire T106, dans l'espoir d'éviter de telles vérifications.
Or, l'enquête révèle une hausse marquée des redressements des PCI. On peut donc se demander si la conformité accrue aux exigences de documentation contribue à réduire ou augmenter le risque d'un redressement des PCI. Après l'introduction des mesures législatives canadiennes sur les PCI en 1998 et l'augmentation des ressources consacrées par l'ADRC à leur vérification, on s'attendait à un accroissement du nombre de ces vérifications et à la possibilité de redressements des PCI. L'adoption des mesures législatives canadiennes avait suivi la mise en œuvre des nouvelles règles américaines sur les PCI et la publication des principes en la matière de l'OCDE.
Les redressements révélés dans l'enquête reflètent dans une certaine mesure les lacunes mêmes que les nouvelles règles visaient à éliminer. Fait surprenant, le nombre de redressements des PCI a fortement augmenté en même temps que la conformité aux nouvelles règles de documentation s'est accrue. Or, la documentation devait permettre au contribuable d'évaluer s'il respectait le principe de pleine concurrence et de défendre ses positions en cas de vérification, ce qui devait entraîner une diminution des redressements. Même en tenant compte du délai normal de la vérification, de telles conclusions justifient qu'on examine les règles de documentation et qu'on évalue dans quelle mesure le contribuable qui s'y conforme est à l'abri du risque de se voir imposer une pénalité et de voir ses PCI faire l'objet de redressements importants.
L'OCDE avalise le droit des gouvernements d'exiger que le contribuable documente ses PCI pour vérifier s'ils respectent le principe de pleine concurrence. La fixation des PCI étant largement tributaire des faits, l'absence d'une documentation adéquate peut transformer tout examen par le fisc en une expérience frustrante pour le vérificateur et le contribuable. La documentation des PCI exige la communication d'un niveau sans précédent de détails sur les aspects les plus secrets de l'entreprise. Le niveau de conformité aux exigences de documentation révélé par l'enquête représente une impressionnante réussite pour un laps de temps relativement court.
La disposition sur la documentation prévue au paragraphe 247(4) de la LIR ne constitue pas une obligation absolue. Plus qu'une véritable exigence de conformité, il s'agit davantage d'une option offerte au contribuable pour éventuellement éviter une pénalité importante à laquelle risquent autrement de donner lieu des redressements significatifs des PCI. Il ne fait aucun doute que la documentation «conforme» vise à aider le fisc, si on se fie à son exigence de base d'une description complète et exacte de tous les éléments importants, d'une liste qui va au cœur de l'entreprise, mais qui n'ajoute guère de valeur pour le contribuable [l'expression «documentation conforme» utilisée ici renvoie à la conformité aux exigences de documentation ponctuelle énumérées aux alinéas a) et b) du paragraphe 247(4) de la LIR qui permet au contribuable de cocher la case «oui» du formulaire T106].
Le compromis pénalité/documentation demeure un excellent marché si l'établissement de la documentation protège véritablement le contribuable et contribue à accélérer le processus de vérification. Le problème vient du fait que la documentation incomplète ou qui a été établie en vue d'une défense ne protège peut-être pas suffisamment le contribuable et ne contribue pas à l'efficience de la vérification.
En effet, il n'existe pas de lien direct entre la documentation et le principe de pleine concurrence de sorte que, dans certains cas, en dépit de l'existence d'une documentation que l'on croit conforme, le principe de pleine concurrence n'est pas nécessairement respecté et les PCI peuvent toujours faire l'objet de redressements. Une autre raison réside dans le caractère vague et nébuleux du critère des «efforts sérieux». Seul un certain niveau d'effort de documentation, qui satisfait à ce critère, permet effectivement au contribuable d'échapper à la pénalité. En bref, la documentation conforme exige du contribuable qu'il documente ce qu'il fait alors que le critère des efforts sérieux, ce qu'il devrait faire (soit prendre les mesures nécessaires pour fixer et utiliser des prix de pleine concurrence).
La difficulté que pose ce critère subjectif est double : 1) aucune exigence claire et directe n'oblige le contribuable à fixer, utiliser et documenter les prix de pleine concurrence pour pouvoir cocher la case «oui» du formulaire T106. Il est donc permis de croire qu'un niveau minimum de documentation satisfera à cette exigence; 2) l'expression «efforts sérieux» n'est ni définie dans la LIR ni suffisamment précisée par le fisc, ce qui sème la confusion. Alors, que signifie pour le contribuable le fait de cocher la case «oui» sur le formulaire T106? Au minimum, le contribuable ne fera pas partie de la liste des contrevenants; au mieux, il échappera à la pénalité en cas de redressement. Cependant, le simple fait de cocher la case «oui» ne garantit pas que le contribuable respecte le principe de pleine concurrence ni qu'il satisfait au critère des efforts sérieux.
Le fait que la documentation soit conforme (dont le contribuable a coché la case «oui») ne signifie pas nécessairement que les PCI sont des prix de pleine concurrence et n'empêche pas l'ADRC de le déterminer. Plus avertis d'année en année, ses vérificateurs peuvent recourir à des données comparables secrètes et à des analyses effectuées par d'autres contribuables.
Comme le cycle de vérification postérieur à 1998 est toujours en cours, il est difficile de prédire comment le critère des efforts sérieux s'appliquera. La simple existence d'une documentation conforme (pour laquelle le contribuable a coché «oui») est-elle suffisante pour éviter la pénalité ou existe-t-il une norme plus élevée? À ce stade, l'ADRC pourrait faire preuve d'une certaine indulgence vis-à-vis ce critère, en s'assurant toutefois de façon rigoureuse du respect du principe de pleine concurrence, comme le montre la nette augmentation des redressements des PCI.
La documentation qui ne satisfait pas au critère des efforts sérieux peut faciliter le travail de vérification pour l'ADRC sans véritablement mettre de nombreux contribuables à l'abri d'un redressement ou d'une pénalité. Il existe une réelle possibilité qu'un large segment de sociétés canadiennes ayant une documentation conforme se situe quelque part dans cette zone.
L'avantage que confère au contribuable la documentation qui satisfait au critère des efforts sérieux est une question de fait. Ce n'est le cas que lorsque le respect de ce critère entraîne véritablement une réduction marquée du risque de redressements. Seule la documentation qui atteste le respect du principe de pleine concurrence est véritablement utile au contribuable. Or, lorsque 84 % des sociétés canadiennes auront documenté des prix de pleine concurrence, la probabilité de redressements des PCI diminuera au lieu d'augmenter, comme c'est actuellement le cas.
Devant la fréquence élevée des redressements des PCI, le contribuable a essentiellement trois choix. Le premier consiste à opter pour la documentation progressive, qui vise à contrer la pénalité — par exemple, l'établissement d'une documentation conforme qui permettrait au contribuable de cocher la case «oui» sur le formulaire T106. Les données comparables internes (prix, marges) revêtent une grande importance, parce qu'elles permettent de fixer des prix de pleine concurrence qui serviront de comparaison et qu'elles ne sont ni coûteuses ni difficiles à déterminer.
D'un point de vue pratique, en suivant cette méthode, le contribuable qui n'a que des problèmes mineurs en matière de PCI pourrait échapper à la pénalité et au risque d'avoir à apporter des redressements importants à ses PCI. Pour le contribuable qui a des problèmes plus sérieux, cette démarche pourrait certes entraîner des économies immédiates, mais ne pas s'avérer rentable à long terme, puisqu'un redressement coûteux des PCI plus les intérêts pourrait toujours s'appliquer.
Le second choix consiste à établir une documentation rigoureuse des PCI visant directement à minimiser, voire à éliminer le risque d'un redressement important, ce qui en retour garantit que la pénalité ne s'appliquera pas. Un peu plus coûteuse au départ, cette option pourrait s'avérer rentable à long terme, puisqu'elle permet au contribuable de réaliser des économies intéressantes et assure un niveau de conformité plus grand au principe de pleine concurrence. Cette option n'est cependant pas pour tout le monde, mais s'adresse aux entreprises qui ont des problèmes de PCI d'un point de vue fiscal ou commercial.
La hausse marquée des redressements des PCI aidant, il est recommandé aux sociétés qui s'attendent à ce que leurs PCI fassent l'objet d'une vérification, de passer en revue leur documentation. Dans le cas d'opérations intersociétés complexes ou autrement considérées comme présentant un risque élevé, la documentation pourrait être établie directement à partir des critères réglementaires applicables aux redressements des PCI : une comparaison serrée et objective avec des modalités et conditions de pleine concurrence, sur la base de données comparatives, par opposition au critère vague et subjectif des efforts sérieux.
Comme pour le critère des efforts sérieux, il n'existe pas de lignes directrices types qui fixent ce qui constitue une documentation adéquate. La différence essentielle entre les deux options réside dans le fait que c'est l'ADRC qui détermine ce qui constitue des efforts sérieux, alors que ce qui constitue des politiques adéquates de fixation des PCI est principalement laissé à la discrétion du contribuable.
Le troisième choix est l'obtention d'une entente anticipée en matière de prix de cession interne (EAMPCI) bilatérale ou multilatérale. Cette solution pourrait convenir dans les cas où un sérieux problème de PCI a déjà été identifié, lorsque les Administrations fiscales adoptent des approches différentes pour régler certains problèmes de PCI ou lorsqu'on a besoin d'une certitude accrue. Ce qui rend cette solution unique dans le contexte canadien des PCI est que, en dépit de l'agressivité reconnue de ses vérificateurs lorsqu'ils analysent les ententes sur les PCI (dans le cas des EAMPCI), l'ADRC est perçue comme un facilitateur qui aide souvent les multinationales canadiennes à négocier une entente acceptable avec d'autres Administrations fiscales.
Titus I. Deac est chef d'équipe senior, prix de transfert, chez Ernst & Young à Vancouver.
Cette rubrique est dirigée par Michel Lanteigne, FCA, associé directeur de la fiscalité pour le Canada chez Ernst & Young s.r.l. à Montréal. | 
